"Бухгалтерский учет", 2009, N 20

Одним из инструментов политики управления сырьевыми ресурсами компании может быть применение в деловой практике договора на переработку давальческого сырья, что в международной практике получило наименование "толлинг".

В рамках договора толлинга заказчик (давалец) передает сырье (материалы) подрядчику (переработчику) и получает от него готовую продукцию или доработанное сырье (материалы). Отметим, что в Гражданском кодексе РФ отдельного упоминания о договоре толлинга нет. Однако по сути он является разновидностью договора подряда, поэтому сторонам следует руководствоваться гл. 37 ГК РФ, в частности ст. 702 ГК РФ.

Бухгалтерский учет. Передавая сырье переработчику, давалец оформляет накладную на отпуск материалов (типовая ф. N М-15), с пометкой "давальческое сырье", которая составляется в двух экземплярах - по одному каждой стороне договора.

Передаваемое сырье (материалы) оценивается давальцем на основе положений ПБУ 5/01, с включением всех затрат, связанных с приобретением данных МПЗ. В частности, на увеличение стоимости сырья (материалов) могут быть отнесены затраты по его доставке до склада переработчика.

По оценке, указанной в договоре или накладной, учет сырья (материалов) производится и у организации-переработчика.

Прием материалов из переработки, если производится их доработка, оформляется выпиской приходного ордера (ф. N М-4), готовой продукции - двухсторонним актом приема-сдачи готовой продукции.

Хозяйственные операции по договору толлинга, предусматривающие оплату услуг переработчику, отражаются в учете у давальца бухгалтерскими записями:

отражается приобретение сырья;

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Д-т сч. 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону"

К-т сч. 10-1 "Сырье и материалы"

отражена передача сырья в переработку;

отражены расходы на транспортировку сырья до склада переработчика;

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

приняты расходы по переработке сырья;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

отражен "входной" НДС со стоимости переработки;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. 2 "НДС"

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

принят к вычету НДС, предъявленный переработчиком;

Д-т сч. 23 "Вспомогательные производства"

К-т сч. 02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

отражены расходы по транспортировке готовой продукции до склада давальца;

стоимость сырья списана на увеличение себестоимости готовой продукции;

Д-т сч. 43 "Готовая продукция"

стоимость переработки списана на увеличение себестоимости готовой продукции;

Д-т сч. 43 "Готовая продукция"

К-т сч. 23 "Вспомогательные производства"

стоимость перевозки списана на себестоимость готовой продукции;

Д-т сч. 43 "Готовая продукция"

К-т сч. 25 "Общепроизводственные расходы"

часть общепроизводственных расходов включена в себестоимость готовой продукции;

Д-т сч. 43 "Готовая продукция"

К-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы"

часть общехозяйственных расходов включена в себестоимость готовой продукции;

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

произведена оплата переработчику.

В результате того, что право собственности на давальческое сырье не переходит от давальца к переработчику, учет такого сырья у переработчика ведется на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку". В балансе эти данные учитываются по стр. 995 ф. N 1 в числе прочих ценностей, учитывающихся за балансом, но не отраженных в отдельных строках.

У переработчика в учете производятся записи:

Д-т сч. 003 "Материалы, принятые в переработку"

отражена стоимость сырья, принятого от давальца в переработку;

Д-т сч. 20 "Основное производство"

К-т сч. 23, 25, 26, 02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

отражены расходы, относящиеся к переработке сырья;

Д-т сч. 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"

принята на склад готовая продукция, изготовленная из давальческого сырья (в случае необходимости хранения готовой продукции);

Д-т сч. 90-2 "Себестоимость продаж"

К-т сч. 20 "Основное производство"

списаны расходы по переработке сырья;

К-т сч. 90-1 "Прочие доходы"

отражена выручка по договору толлинга;

Д-т сч. 90-3 "Налог на добавленную стоимость"

начислен НДС со стоимости переработки;

К-т сч. 003 "Материалы, принятые в переработку"

списана стоимость сырья, ранее принятого в переработку;

К-т сч. 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"

отгружена готовая продукция давальцу со склада (в случае необходимости хранения готовой продукции);

Д-т сч. 51 "Расчетные счета"

получены денежные средства от давальца.

Изготовленная из давальческого сырья готовая продукция принимается на склад переработчика и хранится до отгрузки ее давальцу. Поступление продукции на склад оформляется накладной по ф. N МХ-18, а отпуск со склада - накладной по ф. N М-15. Для учета готовой продукции, требующей хранения, рекомендуется использовать забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Кроме того, законодательно установлена обязанность переработчика представлять давальцу отчет об использовании полученного сырья, в котором должны присутствовать сведения о наименовании и количестве:

• полученного и использованного сырья;
• произведенной готовой продукции;
• образовавшихся отходов.

В договоре на переработку давальческого сырья в качестве расчетов за выполненные работы может предусматриваться передача переработчику части сырья.

При отражении операций с использованием взаимозачета в бухгалтерском учете компании обязаны соблюдать положения ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Для целей налогообложения стороны должны учитывать положения ст. 40 НК РФ.

Для избежания применения по отношению к организациям штрафных санкций за неправильное определение налогооблагаемых баз по соответствующим налогам обе стороны по договору толлинга в целях налогообложения должны принимать рыночные цены на оплату услуг (сырье, готовую продукцию), исходя из официальных источников информации о рыночных ценах и биржевых котировках. Кроме того, не следует забывать о том, что до 01.01.2009 при проведении взаимозачета НДС необходимо было перечислять отдельным платежным поручением на основании п. 4 ст. 168 НК РФ (с 01.01.2009 это условие исключено). Однако даже в этом случае стоит с особой аккуратностью подходить к анализу проводимых в 2009 г. взаимозачетов. В случае возникновения обязательств по товарам, работам, услугам, принятым к учету с 01.01.2008 по 31.12.2008 включительно, условия п. 4 ст. 168 НК РФ должны быть выполнены (Письмо ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/215@, Письмо Минфина России от 04.03.2009 N 03-07-15/37).

Если в качестве расчетов используется передаваемое сырье, то в бухгалтерском учете операции по передаче и возврату давальческого сырья у давальца отражаются идентично приведенным. Отличие состоит в следующем:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы"

отражена выручка от реализации сырья, на величину которой уменьшается задолженность перед переработчиком;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. 2 "НДС",

начислен НДС;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы"

К-т сч. 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону"

списана стоимость сырья, переданного в качестве расчета за услуги переработки;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

произведен зачет взаимных обязательств на стоимость материалов, подлежащих передаче переработчику в счет оплаты выполненных работ.

У переработчика данные операции отражаются записями:

Д-т сч. 10-1 "Сырье и материалы"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

отражена стоимость сырья, полученного от давальца в порядке оплаты выполненных работ;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

отражен "входной" НДС со стоимости приобретенного сырья;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

произведен зачет взаимных обязательств.

Налоговый учет. При расчете налога на прибыль организация-давалец учитывает затраты на переработку или доработку сырья и материалов, осуществленные сторонней организацией, в составе материальных расходов.

Сумму НДС, которую давалец уплачивает переработчику сырья за выполненные работы, он может предъявить к вычету, если переработчик является плательщиком НДС, имеется счет-фактура от переработчика, сырье и материалы, которые передавались на переработку, в дальнейшем будут использованы для осуществления операций, облагаемых НДС.

А.С.Абрамова

Заместитель главного бухгалтера

ЗАО "Сибирская Лизинговая Компания"

Начиная с этого номера мы будем знакомить читателей с непоименованными договорами, то есть с договорами, которые напрямую не указаны в Гражданском кодексе РФ. В этой статье мы рассмотрим основные правовые аспекты договора толлинга. Такие договоры в России заключаются уже более десяти лет. Однако определения «толлинг» нет ни в одном российском законе, а в периодических изданиях и книгах это понятие трактуется по-разному. Что же такое договор толлинга, какими нормативными документами он регулируется, на что необходимо обращать внимание, заключая подобное соглашение, – вот перечень вопросов, на которые постарались ответить авторы статьи.

Начиная с этого номера мы будем знакомить читателей с непоименованными договорами, то есть с договорами, которые напрямую не указаны в Гражданском кодексе РФ 1 . В этой статье мы рассмотрим основные правовые аспекты договора толлинга. Такие договоры в России заключаются уже более десяти лет. Однако определения «толлинг» нет ни в одном российском законе, а в периодических изданиях и книгах это понятие трактуется по-разному. Что же такое договор толлинга, какими нормативными документами он регулируется, на что необходимо обращать внимание, заключая подобное соглашение, - вот перечень вопросов, на которые постарались ответить авторы статьи.

Что такое толлинг?

В российской деловой практике термин «толлинг» (от англ. toll - пошлина) употребляется для обозначения операций по переработке предоставляемого давальческого сырья 2 . По договору толлинга переработчик обязуется изготовить для заказчика определенную продукцию из сырья и материалов заказчика, который в свою очередь обязуется оплатить работу переработчика. При этом заказчик остается собственником как сырья, так и готовой продукции, а переработчик только перерабатывает сырье.

Заключая договор толлинга, нужно помнить, что по сути это разновидность договора на переработку давальческого сырья, то есть иностранное название договора не означает внедрения в российскую правовую практику новой концепции. Вместе с тем в нашей стране термин «толлинг» применяется к переработке давальческого сырья, заказчиком которой выступает иностранная компания. Если сырье ввозится из-за рубежа, то толлинг называют внешним , если же сырье не ввозится, а покупается иностранной компанией на территории России, то речь идет о внутреннем толлинге . В обоих случаях готовая продукция, полученная в результате переработки сырья, вывозится из России и передается заказчику.

При внешнем толлинге может применяться один из двух таможенных режимов: режим переработки на таможенной территории, при котором с заказчика взимаются залоговые суммы пошлин и налогов, возвращаемые ему при экспорте готовой продукции, либо режим переработки под таможенным контролем, при котором никакие пошлины и налоги не уплачиваются.

• Справка

  Порядок применения таможенного режима переработки на таможенной территории приведен в разделе 3 приказа ГТК России от 05.09.97 № 543 «Об утверждении Положения о таможенном режиме переработки на таможенной территории». В соответствии с п. 4 ст. 174 нового ТК РФ, вступающего в силу с 1 января 2004 года, ограничение на применение данного таможенного режима устанавливает Правительство РФ. В частности, переработка на таможенной территории не допускается в отношении определенных видов ввезенных товаров, если идентичные по описанию, качеству и техническим характеристикам товары производятся в России.

  Что касается таможенного режима переработки под таможенным контролем, то в настоящий момент ограничения по его применению установлены в пунктах 3 и 6 раздела 1 приказа ГТК России от 08.04.03 № 380 «Об утверждении положения о таможенном режиме переработки товаров под таможенным контролем». Однако с вступлением в силу нового ТК РФ данный режим действовать не будет.

При внутреннем толлинге готовая продукция вывозится из России в режиме экспорта и предприятие-переработчик уплачивает таможенную пошлину.

Толлинг используется в основном в обрабатывающей промышленности. По схеме внешнего толлинга в России сегодня работают большинство алюминиевых заводов (около 70%) и предприятий текстильной промышленности. Это связано с тем, что данные отрасли более всего нуждаются в загрузке производственных мощностей сырьем, которого в России не хватает. В других отраслях промышленности (например, при производстве драгоценных металлов, меди, никеля, кобальта, а также в химической, фармацевтической отраслях и пр.) толлинг тоже используется, но в гораздо меньших масштабах.

Правовое регулирование договора толлинга

Заключение соглашения толлинга напрямую законодательством не регулируется. В российском гражданском праве договором, сходным по сути с договором давальческой переработки, является договор подряда. Соответственно договор толлинга (давальческий договор) представляет собой разновидность договора на выполнение работ, регламентируемых главой 37 части второй Гражданского кодекса РФ.

Договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику (ст. 703 ГК РФ). Работа может выполняться из материалов подрядчика, его силами и средствами либо с использованием материалов заказчика (статьи 704 и 713 ГК РФ).

Предмет и условия договора

Предметом договора толлинга является выполнение работ по переработке подрядчиком (переработчиком - обычно это завод или организация, эксплуатирующая мощности завода) поставленного заказчиком сырья. В обязанности заказчика входят приемка готовой продукции (по количеству, качеству и т. д.) и оплата работ подрядчику, равно как и возмещение ему понесенных при переработке расходов.

При заключении соглашения толлинга очень важно составить текст таким образом, чтобы ни у кого не возникло сомнений, что данная сделка подпадает под льготный таможенный режим. В частности, важно правильно сформулировать предмет договора.

• Пример

  Предмет договора может быть описан следующим образом:

  «[Иностранная компания] передает [Российской компании] для переработки на территории РФ в соответствии с условиями настоящего Договора Товар, указанный в Приложении 1 к Договору, и обязуется уплатить за переработку вознаграждение согласно статье _ Договора, а [Российская компания] обязуется осуществить на своих производственных мощностях переработку Товара согласно Техническому заданию (Приложение 2 к Договору) и передать [Иностранной компании] продукт переработки (согласно нормам выработки, установленным в Техническом задании)».

Другие важные положения, на которые стоит обратить внимание при заключении договора, приведены в таблице.

• Личный опыт

  Лариса Воеводина, директор производственной фирмы «Первомайская заря» (Санкт-Петербург)

  При осуществлении толлинговых сделок в контракте особенно важно описать всю комплектацию поставляемого сырья, так как если компании понадобится дополнительное сырье, таможня может не признать эту сделку толлинговой.

  Другое положение договора, на которое стоит обратить особое внимание, - распределение экономии от переработки. Если этот пункт не будет подробно прописан, то вернуть возникшие остатки заказчику с соблюдением льготного таможенного режима будет очень сложно.

Финансовая часть договора заслуживает отдельного рассмотрения, поскольку неправильное ее составление может привести к уплате дополнительных налоговых или таможенных платежей.

Финансовые аспекты договора и налоговые последствия

Определяя финансовые условия передачи сырья на переработку, необходимо учитывать, из чего будет складываться себестоимость переработки на заводе у переработчика и какую сумму она составит. На основе данных о расходовании внутренних ресурсов переработчика при выполнении работ необходимо определить сумму его вознаграждения, которая должна не только покрывать расходы, но и обеспечивать получение определенной прибыли.

Следует отметить, что компаниям, использующим толлинговую схему в пределах одной финансово-промышленной группы, нужно соблюдать требования антимонопольного и налогового законодательств, чтобы их не признали взаимозависимыми лицами. Таким образом, гражданско-правовое содержание финансовой части договора толлинга должно обосновывать его применение.

Расчеты за выполненные работы и понесенные при переработке расходы могут производиться несколькими способами:

1. Заказчик оплачивает работу денежными средствами и забирает в собственность всю готовую продукцию.
2. Заказчик для расчета за работу передает в собственность переработчика определенное количество готовой продукции (для целей таможенного контроля при этом определяется размер таможенных пошлин и НДС, которые уплачиваются с продукции, передаваемой в качестве оплаты).
3. Как и во втором случае, заказчик передает в собственность переработчика определенное количество готовой продукции, но затем принимает ее по договору комиссии и реализует на внешнем рынке (перерасчет для целей таможни в этом случае также неизбежен, хотя переработчик получает право на возмещение экспортного НДС из бюджета).
4. Заказчик может передать в собственность переработчика не готовую продукцию, а определенное количество сырья. В этом случае на сырье, которое безвозвратно передано переработчику, начисляются таможенные пошлины и НДС.

Кроме того, возможна любая комбинация из указанных выше способов.

Если говорить о перспективах использования толлинга российскими предпринимателями, то следует напомнить статью 174 нового Таможенного кодекса РФ. В ней говорится, что правительство может установить «количественные или стоимостные ограничения по допущению ввезенных товаров к проведению операций по переработке товаров в соответствии с таможенным режимом переработки на таможенной территории, исходя из защиты интересов отечественных производителей». Введение таких ограничений может существенно осложнить применение толлинговых схем российскими компаниями.

__________________________________________
1 Редакция благодарит Марию Апимаховскую, президента некоммерческого партнерства «Центр становления гражданского общества «Рост» за помощь в разработке тематики статей, посвященных «непоименованным» договорам.
2 Давальческим считается сырье, материалы, продукция, передаваемые их владельцами другим организациям для переработки или доработки без оплаты. – Примеч. редакции.

В российском законодательстве сам термин "толлинг" не используется. Практически же у него есть два смысла - узкий и широкий.
В широком смысле слова "толлинг" означает такой способ организации производства, при котором движение сырья или материалов и процесс их переработки отделяются друг от друга. Переработка поручается сторонней организации, а закупка сырья или материалов и продажа готовой продукции остаются в ведении их владельца.

В узком смысле слова "толлинг" - это давальческая переработка импортного сырья с последующим вывозом готовой продукции за границу, чему в нашем законодательстве соответствует таможенная процедура переработки на таможенной территории. В нашей статье мы рассмотрим именно эту (более узкую) часть.

ТК ТС

Согласно п. 1 ст. 239 ТК ТС переработка на таможенной территории - это таможенная процедура, при которой иностранные товары используются для совершения операций по переработке на таможенной территории ТС в установленные сроки с полным условным освобождением от уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования с последующим вывозом продуктов переработки за пределы таможенной территории ТС.
Как указано в п. 1 ст. 248 Федерального закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" (далее - Закон N 311-ФЗ), документом об условиях переработки товаров на таможенной территории является разрешение на переработку товаров.
В силу ст. 249 данного Закона разрешение на переработку товаров на таможенной территории может получить любое российское лицо, в том числе не осуществляющее непосредственно операций по переработке товаров, которое на основании ст. 186 ТК ТС может быть декларантом в отношении товаров, указанных в разрешении на переработку товаров на таможенной территории. Но при этом, как предусматривает ст. 249 Закона N 311-ФЗ, в заявлении на получение разрешения следует указать сведения о лице, непосредственно совершающем операции по переработке товаров.
Тем не менее без ГК РФ с договором толлинга разобраться не удастся, так как ввоз ввозом, а переработка переработкой.

Гражданское законодательство

Гражданское законодательство ничего о толлинге не говорит. Однако очевидно, что переработка ввезенного (или предоставленного заказчиком иным образом, например приобретенного в России) сырья является одной из разновидностей договора подряда. Соответственно, сторонам договора толлинга нужно руководствоваться правилами гл. 37 ГК РФ.
Согласно ст. 702 ГК РФ по договору подряда подрядчик обязуется выполнить по заданию заказчика определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
Согласно ст. 703 ГК РФ подрядчик самостоятельно определяет способы выполнения задания заказчика (в том числе и путем привлечения субподрядчиков).
В п. 1 ст. 709 ГК РФ указано, что в договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. При этом в п. 2 ст. 709 ГК РФ установлено, что цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.
Согласно ст. 711 ГК РФ если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы, то заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы - при условии, что работа выполнена достойно и в срок.
Обратите внимание на ст. 712 ГК РФ! Подрядчик имеет право держать полученное ранее сырье и результаты выполненной работы у себя до тех пор, пока заказчик с ним не расплатится. В то же самое время (ст. 714 ГК РФ) подрядчик несет ответственность за сохранность полученного от заказчика имущества.

Документальное оформление

Самое первое, что должны сделать стороны, - это заключить договор на переработку сырья или материалов.
В этом документе стороны должны оговорить как минимум следующие вопросы:
- наименование и количество передаваемого сырья или материалов;
- наименование и технические характеристики готовой продукции;
- распределение между сторонами рисков потери или порчи готовой продукции, сырья или материалов;
- сроки выполнения обязательств;
- цена выполнения работы;
- ответственность за качество выполнения работы и порядок компенсации некачественно выполненного заказа;
- способ оплаты заказа;
- в чьей собственности остаются отходы от переработки сырья или материалов.
Последний пункт в рассматриваемой ситуации крайне важен. Дело в том, что в ст. 246 ТК ТС предусмотрено, что отходы, образовавшиеся в результате переработки иностранных товаров на таможенной территории, подлежат помещению под иную таможенную процедуру, за исключением случая, когда указанные отходы переработаны в состояние, не пригодное для их дальнейшего коммерческого использования. Указанные отходы рассматриваются как товары, ввезенные на таможенную территорию ТС в этом состоянии.
Производственные потери, образующиеся или безвозвратно теряющиеся в результате совершения операций по переработке, не подлежат помещению под иную таможенную процедуру. Передача сырья или материала переработчику производится на основании полученных им международных транспортных накладных, коносамента.
При поступлении давальческого сырья или материала переработчику рекомендуется (так как сейчас нет обязательных форм первичной документации) оформить приходный ордер по форме N М-4, утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а. В этом ордере следует отметить, что сырье или материал поступили на предприятие на давальческих условиях.
Получение готовой продукции из полученного сырья рекомендуем оформлять накладной по форме N МХ-18, утв. Постановлением Росстата от 09.08.1999 N 66.
После изготовления продукции переработчик составляет отчет об использовании полученного сырья или материалов:
- наименование, количество полученного сырья или материала;
- наименование, количество использованного сырья или материала;
- наименование и количество готовой продукции;
- наименование и количество отходов от использования сырья или материалов.
Данные показатели указываются в натуральных измерителях.
Акт приема-передачи выполненных работ, где указывается денежная стоимость работы, подписывается обеими сторонами.
Кроме того, переработчик должен выставить давальцу счет-фактуру (правда, в общем случае сумма НДС в таком счете-фактуре будет равна нулю).

Стоимость работ по переработке давальческого сырья в общем случае облагается НДС на основании п. 5 ст. 154 НК РФ. Там сказано, что налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья или материалов определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС.
Давальческие услуги облагаются налогом по ставке 18 процентов независимо от того, какую налоговую ставку использует при налогообложении готовой продукции сам давалец. Ведь облагаются НДС именно выполняемые работы!
Стоимость использованных сырья или материалов налогооблагаемую базу по НДС, само собой, не увеличивает. Напомним, что по тем материалам, работам или услугам, которые использовал для выполнения процесса переработки переработчик, "входной" НДС предъявить к вычету на основании ст. 172 НК РФ можно. Ведь переработка давальческого сырья является облагаемой НДС операцией.
Однако напомним, мы рассматриваем не общий случай. Как прямо указано в пп. 2.6 п. 1 ст. 164 НК РФ, исчисление НДС производится по нулевой ставке при реализации работ или услуг по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории!
Как указано в Письме ФНС России от 06.11.2014 N ГД-4-3/22802@, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации работ или услуг по договору толлинга в виде переработки импортного сырья на таможенной территории России налогоплательщик должен предъявить налоговикам документы, предусмотренными в п. 3.6 ст. 165 НК РФ:
- контракт (или его копию) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение работ или оказание услуг;
- копии таможенных деклараций, в соответствии с которыми производилось таможенное оформление товаров, ввозимых на территорию РФ для переработки, и продуктов переработки, вывозимых с территории РФ;
- копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов (международных транспортных накладных, коносаментов и т.п.), подтверждающих ввоз товаров на территорию РФ для переработки и вывоз продуктов переработки за пределы территории РФ.

Обратите внимание! Ставка НДС в размере 0 процентов в отношении работ или услуг по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории РФ, применяется как компанией, заключившей контракт с иностранным лицом на переработку таких товаров, так и компаниями, которые привлекаются в качестве переработчиков указанной выше организацией, имеющей разрешение таможенного органа на переработку.

Об этом было сказано еще в Письме Минфина России от 15.02.2007 N 03-07-15/21 (которое было доведено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 13.03.2007 N ММ-6-03/179@) и снова подтверждено в Письме Минфина России от 18.07.2014 N 03-07-08/35365. Следует только учесть, что компания, непосредственно занимающаяся переработкой ввезенных сырья или материалов, должна быть указана в разрешении на переработку.
В случае выполнения работ по переработке товаров организацией, не указанной в разрешении на переработку, такие работы подлежат обложению НДС по ставке 18 процентов. Об этом было сказано в Письме Минфина России от 18.07.2014 N 03-07-08/35365.
Здесь также уместно вспомнить о Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.04.2012 N 16627/11. Там суд указал, что если заказчик своевременно не предоставит переработчику копии документов, подтверждающих таможенное оформление и ввоз товаров на территорию РФ, то переработчику придется начислить на стоимость своей работы сумму НДС по ставке в размере 18 процентов.

Налоговый учет

Неоднозначная ситуация сложилась с тем, как классифицировать переработку давальческого сырья для целей налогового учета.
В Письме Минфина России от 16.04.2004 N 04-02-05/2/14 как бы между прочим было указано, что такая переработка считается оказанием услуги.
Однако достаточно посмотреть определение услуги из п. 5 ст. 38 НК РФ, чтобы заметить, что здесь что-то не так.
"Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности".
А вот определение работы из той же статьи.
"Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц".
По мнению автора, очевидно, что переработка сырья или материала является именно работой, так как эта деятельность имеет вполне конкретное материальное выражение - готовую продукцию!
Чем так важна эта разница?
Дело в том, что согласно п. 2 ст. 318 НК РФ налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, произведенных в отчетном или налоговом периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного или налогового периода без распределения на остатки незавершенного производства.
Для тех, кто выполняет работы, такой льготы нет.
В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, произведенные в течение отчетного или налогового периода, подразделяются на прямые и косвенные. В п. 2 ст. 318 НК РФ предусмотрено, что прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного или налогового периода по мере реализации, в частности, работ, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.
При этом сумма косвенных расходов в полном объеме относится к расходам текущего отчетного или налогового периода.
Любопытно, что в Письме Минфина России от 29.10.2014 N 03-03-06/1/54890 чиновники привели в тексте определение услуги из п. 5 ст. 38 НК РФ, но отказались уточнить, что считают переработку давальческого сырья именно услугой, а не работой.
Так что советуем для налоговой безопасности считать переработку давальческого сырья именно работой.
Кроме того, если предприятие-переработчик производит продукцию не только из давальческого сырья, но и из собственного, необходимо организовать раздельный налоговый учет подобных операций.

Бухгалтерский учет

Сырье и материалы, полученные в переработку от давальца, не являются собственностью переработчика и в силу этого не могут быть учтены в его балансе. Поэтому это имущество учитывается на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку". Здесь учитывается давальческое сырье по стоимости, указанной в договоре на переработку.
Как указано в п. 156 Методических указаний по учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, давальческие материалы - это материалы, принятые компанией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции.
Для учета материалов и сырья на складе и материалов и сырья, переданных на переработку, можно открыть субсчета:
- "Материалы и сырье на складе";
- "Материалы и сырье в переработке".
Переработчик должен вести аналитический учет давальческих материалов или сырья в разрезе заказчиков, наименований, количества и стоимости, а также мест их хранения и переработки. Это требование также содержится в указанном п. 156.
Учет собственно затрат на переработку производится по счету 20 в корреспонденции со счетами по учету собственных материалов переработчика, заработной платы, амортизации, налогов, общехозяйственных и общепроизводственных расходов.
Учитывать готовую продукцию до передачи ее давальцу следует на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Пример. ПАО "Ак Барс" в августе 2016 г. получило по договору толлинга от иностранной компании импортное сырье стоимостью 3 000 000 руб. Работа была закончена в октябре 2016 г.
Стоимость переработки составила 1 100 000 руб. без НДС.
Себестоимость переработки составила 845 000 руб. В октябре 2016 г. договор толлинга был оплачен. Эти хозяйственные операции отразились в бухгалтерском учете общества-переработчика следующим образом.
В августе 2016 г.:
Дебет 003
- 3 000 000 руб. - принят материал для переработки.
В августе - октябре 2016 г.:
Дебет 20 Кредит 70 (69, 02, 10, 23, 25, 26 и т.д.)
- 845 000 руб. - отражены расходы, относящиеся к переработке сырья;
Дебет 002
- 4 100 000 руб. - по мере готовности готовая продукция отражается на забалансовом счете.
В октябре 2016 г.:
Дебет 90-2 Кредит 20
- 845 000 руб. - списаны расходы по переработке сырья;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 1 100 000 руб. - отражена выручка от выполнения договора толлинга;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 255 000 руб. (1 100 000 - 845 000) - отражена в учете прибыль, полученная по сделке.
Дебет 51 Кредит 62
- 1 100 000 руб. - от партнера получена оплата по договору;
Кредит 003
- 3 000 000 руб. - стоимость принятого в переработку сырья списана с забалансового учета.
Кредит 002
- 4 100 000 руб. - готовая продукция передана заказчику.

Вопросы с отходами

Порядок таможенного оформления отходов переработки установлен в ст. 246 ТК ТС. В случае если отходы вывезены с таможенной территории ТС или переработаны в состояние, не пригодное для их дальнейшего использования, и они не могут быть восстановлены в первоначальном состоянии экономически выгодным способом, в отношении таких отходов не подлежат уплате таможенные пошлины, налоги, такие товары не подлежат декларированию.
В остальных случаях отходы декларируются как товары, ввезенные на таможенную территорию ТС в этом состоянии в соответствии с выбранной таможенной процедурой. Особенности определения таможенной стоимости товаров установлены в Решении Комиссии Таможенного союза N 512 "О Положении об особенностях определения таможенной стоимости отходов, образовавшихся в результате переработки иностранных товаров".
Таким образом, получение переработчиком отходов переработки в собственность фактически будет означать для него импорт иностранного товара со всеми вытекающими последствиями.
Отметим еще, что при заявлении в отношении отходов таможенных процедур уничтожения и отказа в пользу государства их таможенная стоимость не определяется и не заявляется. Такую возможность предоставляет указанное выше Решение N 512.

Предприятием заключен договор толлинга. Какие формы первичных документов применимы при оформлении в рамках договора:1. при передаче сырья в переработку от Заказчика к Подрядчику2.при возврате готовой продукции от Подрядчика к Заказчику3. при возврате сырья, несоответствующего техническим характеристикам (или по другим причинам), выявленного при приемке сырья в переработку.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

Для обработки материалов организация может привлекать сторонних исполнителей. Такая операция называется передачей сырья в переработку. В этом случае организация – собственник материалов будет заказчиком, а организация-переработчик – исполнителем работ. Отношения между заказчиком и исполнителем регулируются главой 37 Гражданского кодекса РФ.

После переработки организация-исполнитель обязана передать результат заказчику (п. 1 ст. 703 ГК РФ). Одновременно передаются остатки неиспользованных материалов ().

Документальное оформление

Передачу материалов в переработку исполнителю оформляйте накладной по форме № М-15 . В документах укажите, что материалы переданы в переработку на давальческих условиях.

После переработки материалов организация-исполнитель должна представить следующие документы:

• накладную по форме № М-15 ;
• отчет о расходовании материалов (). Этот документ должен содержать сведения о поступивших и не ушедших в производство материалах, количестве и ассортименте полученных материалов (продукции). Также в нем указывают, сколько получено отходов, в том числе возвратных. Излишки должны быть возвращены давальцу, если договором не предусмотрено иное;
• акт приемки-передачи работ на стоимость работ по переработке ().?

Заказчик при получении материалов из переработки должен оформить приходный ордер (форма № М-4). Если в результате переработки материалов получена готовая продукция, оформите накладную на передачу готовой продукции в места хранения (форма № МХ-18).

Сергей Разгулин,

действительный государственный советник РФ 3-го класса

2. Статья: Возврат давальческих материалов

Организация передала материалы субподрядчику, но он использовал их не все. Сейчас разрываются отношения с этим подрядчиком и заключается договор с другим. Какими документами должен быть оформлен возврат давальческого сырья? Нужно ли указывать (и где), что это возврат давальческих материалов?

Порядок передачи субподрядчикам давальческих материалов и порядок их возврата определяются условиями договора субподряда. Документооборот при этом также определяется условиями договора субподряда.? В соответствии со статьей 713 ГК РФ субподрядчик должен возвратить генподрядчику неиспользованные материалы. Сделать это можно по акту, форма которого устанавливается договором или устно согласовывается с субподрядчиком.? То, что это давальческие материалы, а не переход права собственности на них, должно подтверждаться условиями договора и соответствующим документооборотом, начиная с документов, по которым эти материалы были переданы субподрядчику. При этом в акте на возврат можно сделать ссылку на пункт договора и поставить пометку «возврат неиспользованных давальческих материалов».?

А.Ю. Дементьев,
генеральный директор ООО «Аудит-Эскорт»,

3. Статья: Договор толлинга и применение «вмененки»

Индивидуальный предприниматель торгует в розницу одеждой, которая изготавливается третьими лицами по договору толлинга из давальческого сырья. Продажа одежды осуществляется в магазине с площадью торгового зала 120 кв. м. Переводится ли данный вид деятельности на уплату ЕНВД?

Толлинг предполагает передачу сырья для последующей переработки на давальческой основе. Сторонняя организация (индивидуальный предприниматель) получает от контрагента сырье, перерабатывает его собственными производственными мощностями, а полученную готовую продукцию передает контрагенту. Толлинг является одной из разновидностей договора подряда .? Следовательно, давальцу и переработчику нужно руководствоваться правилами главы 37 Гражданского кодекса РФ.