Взаимоотношения между покупателем и продавцом не всегда развиваются без проблем. Например, может возникнуть ситуация, когда нужно вернуть продукцию, для чего понадобится образец акта возврата товара поставщику. Такое может случиться в следующих ситуациях:

1. Низкое качество покупки. Покупатель вправе законно вернуть товар, который не отвечает требованиям качества, установленным условиями контракта (договора), согласно п. 2 ст. 475 ГК РФ, закону № 2300-1 «О защите прав потребителей».
2. Поставка не соответствует условиям договора. Если продавец по ошибке доставил больше единиц товара, то покупатель возвращает излишки груза (ст. 466 ГК РФ). И наоборот, если организация-покупатель выявляет недостаток, то имеет право вернуть всю партию.
3. Отгрузка некомплектной продукции. На основании ст. 480 ГК РФ покупатель вправе требовать снижения цены или поставки недостающих деталей товара, в ином случае — вернуть всю партию некомплектных изделий.
4. Несоответствие ассортимента товара условиям договора продажи. Если продавец поставил продукцию, отличную от спецификации, то принимающая компания может вернуть изделия или всю партию (ст. 468 ГК РФ).
5. Время поставки товара просрочено. Это также может стать причиной для отказа от груза. Исключение — если принимающая сторона своевременно не известила поставщика об отказе в приемке продукции с просроченным сроком поставки. В таком случае вернуть изделия не получится (ст. 511 ГК РФ).

Какие документы оформлять на возврат товара поставщику

Прежде чем начать процедуру обратной отгрузки продавцу, направьте ему письменное уведомление или попросту письмо (ст. 483 ГК РФ), чтобы согласовать отгрузку. Процедуру необходимо оформить, чтобы исключить спорные ситуации.

Если в контракте прописаны условия возвращения продукции или процедура выполняется на законных условиях, то составлять дополнительное соглашение к контракту не нужно. В других случаях необходимо изменить условия договора или провести отдельную сделку, в которой подробно указываются условия обратной передачи купленной продукции поставщику.

Основным документом, подтверждающим факт обратной отгрузки приобретенной продукции, является акт на возврат продукции. Для оформления можно утвердить собственный бланк с учетом специфики учреждения или использовать формы, утвержденные Постановлением Госкомстата от 25.12.1998 № 132:

• ТОРГ-2 (ОКУД 0330202);
• ТОРГ-12 (ОКУД 0330212).

Составить акт можно как в письменной, так и в печатной форме. При составлении документа укажите обязательные реквизиты:

1. Дата и место составления документа.
2. Полное наименование контрагентов — участников процедуры возврата.
3. Подробный перечень материалов, изделий, продукции.
4. Причины проведения процедуры возврата.
5. Ссылка на документ, подтверждающий законное право покупателя на возвращение продукции. Здесь могут быть указаны результаты независимой экспертизы качества изделий, ссылка на нарушенные пункты договора, спецификации.
6. Срок и условия обратной передачи материалов (требования покупателя).
7. Реквизиты и подписи сторон, печати (при их наличии).

Учитывайте правило: подписать акт могут только руководители или уполномоченные представители сторон. Подтвердить полномочия можно доверенностью установленного образца (форма М-2). Документ составляется в необходимом количестве экземпляров, но не менее двух (для поставщика и покупателя). К акту обязательно приложите возвратную накладную, претензионное письмо (письмо-сопровождение), результаты независимой экспертизы качества продукции (при поставке бракованного материала).

Образец акта возврата товара

Как составить письмо на возврат

Унифицированного бланка письма на возврат товара не существует. Следовательно, документ придется формировать в произвольном виде. Письмо желательно заполнить на фирменном бланке учреждения. В противном случае придется внести все регистрационные данные о компании-заявителе, то есть о себе.

Итак, структура письма на возвращение товара должна отвечать следующим требованиям:

1. Данные о заявителе. Укажите наименование организации, которая получила некачественный товар. Также пропишите ИНН и КПП, юридический и фактический адреса компании, если они отличаются. Укажите обязательно контактные данные, например телефон, адрес электронной почты. Также пропишите ответственного работника, с которым можно связаться для решения вопроса. Это намного ускорит решение проблемы.
2. Информация о получателе. Сначала укажите должность руководителя, наименование организации, которая нарушила условия поставки товара, Ф.И.О. начальника. ИНН, КПП, адрес и телефон укажите в аналогичном порядке.
3. Наименование документа, например «Письмо на возврат товара» или «Претензия».
4. Теперь распишите суть вашего обращения. Начните с указания реквизитов договора (контракта, соглашения), условия которого были нарушены. Затем распишите обязательства получателя. То есть пропишите, что должна была исполнить компания по договору. Далее следует написать факты, выявленные в результате поставки (из-за чего пришлось обращаться). Например, укажите, что товар некачественный, поставлена не та продукция, либо иное. Затем обозначьте свои требования. Например, поставить качественный товар, провести замену несоответствующих деталей, компонентов товара или другое. Можно указать конкретный отрезок времени, в течение которого следует устранить недочет.
5. Приложите копии документов, подтверждающих сложившиеся обстоятельства. Обозначьте подтверждающую документацию в виде перечня приложений к письму на возврат товара. Обязательно приложите акт и накладную на возврат товара.

Письмо подписывает руководитель. Печать ставить не обязательно.

Пример оформления процедуры возврата товара

Рассмотрим ситуацию на конкретном примере. ГБОУ ДОД СДЮСШОР «АЛЛЮР» заключило договор № 1 от 01.08.2019 с ООО «Поставка товаров» на приобретение баскетбольных мячей в количестве 100 единиц на сумму 60 000 рублей. Срок поставки — до 31.08.2019. Оплата — деньги 100 % после поставки.

ООО «Поставка товара» поставило мячи 02.08.2019 в количестве 100 штук. Бухгалтер сделал соответствующие записи:

• Дебет 0 105 00 340 Кредит 0 302 34 730 — спортивные мячи приняты к учету на сумму 60 000 рублей;
• Дебет 0 302 34 830 Кредит 0 201 11 000 — денежные средства в сумме 60 000 руб. были перечислены с расчетного счета.

07.08.2019 выяснилось, что продавец поставил 30 футбольных мячей и 70 баскетбольных.

Бухгалтер составил проводки на возврат товара поставщику: Дебет 0 302 34 830 Кредит 0 105 00 440 — составлен акт возврата на сумму 18 000 рублей (стоимость одного мяча, умноженная на количество = 600 руб. × 30 шт.).

Параллельно бухгалтер подготовил:

1. Претензионное письмо в произвольном виде с подробным описанием сути претензии.
2. Возвратную накладную по форме ТОРГ-12, утвержденную Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132 (ОКУД 0310001).
3. Акт на возврат товара поставщику.

Образец письма на возврат товара поставщику

Образец возвратной накладной поставщику

Каждое учреждение самостоятельно принимает решение, какие формы первичной документации использовать в учете: либо унифицированные формы, либо разработанные и утвержденные самостоятельно (ФЗ от 06.12.2011 № 402).

Разрабатывая свой образец накладной на возврат товара поставщику, проконтролируйте, чтобы в форме документа были указаны все необходимые реквизиты. В противном случае документ будет считаться ничтожным.

Как составить акт на возврат

В организации утверждена своя форма.

Шаг 1. Прописываем дату и место составления, указываем наименование и ответственных лиц каждой из сторон. Прописываем документ, на основании которого проводится процедура возврата. В нашем случае — договор № 1 от 01.08.2019.

Шаг 2. Указываем предмет (груз, изделие, продукцию), который подлежит отгрузке продавцу, и основание. В нашем примере — договор на поставку баскетбольных мячей.

Шаг 3. Указываем причину возврата и результаты проведенной экспертизы, если таковая требуется (брак, низкое качество, дефекты).

Шаг 4. Теперь прописываем условия покупателя. В нашем случае организация требует произвести замену футбольных мячей на баскетбольные.

Шаг 5. Затем расписываем реквизиты сторон, подписываем акт и заверяем печатями.

Образец акта возврата товара поставщику

Сроки оформления и хранения

Гражданский кодекс предусматривает конкретные сроки оформления процедуры (ст. 477 ГК РФ):

• для продукции без срока годности — не позднее двух лет с момента поставки;
• для товаров с указанным сроком годности — не позднее истечения установленного срока.

Хранить документы, подтверждающие, что продукцию вернули, придется не менее 5 лет. На основании Федерального закона № 402 от 06.12.2011, в организации должен быть утвержден порядок хранения бухгалтерских документов. Ознакомьте ответственное лицо с утвержденным порядком под подпись.

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Порядок документального оформления операций по возврату бракованного (некачественного) товара поставщику и отражение данных операций в бухгалтерском учете организации зависит от момента выявления брака, в частности до принятия такого товара к учету (до перехода права собственности на него) или после.
Если бракованный (некачественный) товар выявлен до принятия товаров к учету, то организация-покупатель составляет и направляет в адрес поставщика: акт о выявленных расхождениях, претензионное письмо и расходную накладную на возврат товаров поставщику с пометкой "возврат товара". При этом до момента возврата бракованных (некачественных) товаров поставщику эти товары учитываются на забалансовом счете 002.
Если бракованный (некачественный) товар выявлен организацией-покупателем после принятия этих товаров к учету, то возврат такого товара оформляется как обратная реализация. При этом в адрес поставщика покупатель выставляет: акт о выявленных недостатках, претензионное письмо, товарную накладную или иной документ, применяемый им для реализации товаров, а также счет-фактуру. При этом в бухгалтерском учете возврат бракованного товара покупатель отражает проводками, соответствующими обычной реализации.

Обоснование вывода:
В первую очередь необходимо отметить, что определение брака продукции не содержится в бухгалтерском законодательстве, но по своей сути брак представляет не что иное, как продукцию, которая в силу своего низкого качества не может быть использована по прямому назначению или ее использование связано с дополнительными расходами по исправлению дефектов.
Продажа изготовленной продукции осуществляется, как правило, по договорам купли-продажи. Разновидностью такого договора является также договор поставки.
В соответствии с нормами ГК РФ установлена обязанность покупателя по принятию товаров. Покупатель (получатель) товаров в соответствии с ГК РФ обязан в срок, определенный законом, договором поставки или обычаями делового оборота, проверить количество и качество принятых товаров. Порядок приемки товаров может быть установлен, в частности, договором поставки. О выявленных несоответствиях и недостатках товаров покупатель (получатель) обязан незамедлительно уведомить поставщика.
В соответствии со и ГК РФ в ГК РФ содержится перечень ситуаций, в которых покупатель вправе отказаться от исполнения своих обязательств по договору, вернуть товар поставщику и потребовать возврата денежных средств, если товар был оплачен. К таким ситуациям относится, в частности, поставка товара ненадлежащего качества.
Как следует из ГК РФ, в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору:
- отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;
- потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.
Если товар возвращается продавцу по перечисленным обстоятельствам, то можно говорить о том, что продавец не исполнил договор поставки надлежащим образом, поэтому, по сути, в указанных ситуациях происходит частичное или полное расторжение договора поставки (купли-продажи).
При этом отменяется изначальный переход права собственности на данный товар от поставщика к покупателю.
Смотрите также постановления Девятнадцатого ААС от 08.12.2011 N 19АП-4037/11, ФАС Московского округа от 05.04.2010 N КА-А40/2672-10, от 28.01.2010 N КА-А40/14851-09, от 06.07.2009 N КА-А40/2935-09, ФАС Поволжского округа от 03.06.2009 N А65-10290/2008, от 14.05.2008 N А55-15140/2007, ФАС Северо-Западного округа от 01.06.2009 N А66-7216/2008, от 07.11.2008 N А56-6327/2008, письма Минфина России от 02.06.2010 N 03-03-06/1/370, от 03.06.2010 N 03-03-06/1/378, от 05.02.2010 N 03-03-06/1/51, ФНС России от 26.10.2012 N ОА-4-13/18182.
Отметим, что в случае если возвращается товар, уже принятый к учету (т.е. когда факт перехода права собственности на товар подтвержден соответствующими первичными документами), то возврат такого товара рассматривается как заключение сторонами нового договора купли-продажи (поставки), в соответствии с которым право собственности на товар передается первоначальному владельцу товара (поставщику) (смотрите, например, п. 4 ФНС России от 26.10.2012 N ОА-4-13/18182, ФАС Дальневосточного округа от 27.03.2008 N Ф03-А24/08-2/710). При этом сторонами оформляются первичные документы, сопровождающие приемку-передачу товара и подтверждающие новый переход права собственности на товар.
Соответственно, если бракованный (некачественный) товар на учет не принят, имеется в виду частичное принятие на учет товаров, поступивших от поставщика, то речь идет о частичном расторжении договора поставки (купли-продажи). И при возврате такого товара считается, что право собственности на товар, не соответствующий условиям договора, не перешло к покупателю.
Таким образом, в целом, существуют два случая, когда выявляется бракованный (некачественный) товар:
- некачественный товар выявляется до принятия на учет товаров, поступивших от поставщика и до перехода права собственности на него;
- некачественный товар выявляется после принятия товаров на учет покупателем и право собственности на такой товар перешло к покупателю.
Как следует из вопроса, организация выявила бракованный (некачественный) товар до принятия товаров на учет и планирует вернуть его поставщику.
Поставщик же настаивает на принятии всей партии товара на учет, в том числе и бракованного (некачественного), с последующим его возвратом поставщику.
По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации вопрос о правильности того или иного подхода не стоит. Поскольку вне зависимости от того, в какой момент был выявлен бракованный (некачественный) товар - до принятия к учету всей партии или после, покупатель вправе вернуть бракованный (некачественный) товар поставщику и требовать либо возврата денежных средств, либо замены на качественный товар.
Вместе с тем, учитывая последовательность и логику развития событий в рассматриваемой ситуации, поскольку бракованный (некачественный) товар был выявлен все-таки до принятия всей партии товара к учету, полагаем, что организация-покупатель вправе не принимать к учету бракованный (некачественный) товар и настаивать на его возврате, а также замене на качественный товар или возврате денежных средств.
Если же организация-покупатель примет решение пойти навстречу поставщику и принять к учету всю партию товара, то она также не лишается своего права настаивать на возврате бракованного (некачественного) товара, а также замене на качественный товар или возврате денежных средств.
При этом документальное оформление рассматриваемых действий в обоих случаях отличается и будет таким, как описано ниже.

Документальное оформление

В первую очередь отметим, что в соответствии с Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.
В силу Закона N 402-ФЗ, формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.
Соответственно, формы первичных документов могут быть разработаны хозяйствующим субъектом самостоятельно.
При этом на основании Закона N 402-ФЗ формы первичных учетных документов должны содержать обязательные установленные реквизиты.
При этом с 1 января 2013 года упразднена обязанность применять в учете унифицированные формы первичных документов, за исключением тех, которые установлены уполномоченными органами в соответствии и на основании федеральных законов (смотрите информацию Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012).
Соответственно, каждая организация может самостоятельно разработать и утвердить в своей учетной политике формы первичных учетных документов, которые она будет использовать, либо применять используемые ранее формы первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм, утвердив их своим приказом.
Возврат бракованного товара осуществляется в соответствии с порядком, установленным договором поставки (смотрите, например, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.12.2016 N 17АП-17424/16 и Арбитражного суда Уральского округа от 12.10.2015 N Ф09-7183/15 по делу N А60-267/2014).
При отсутствии в договоре условий возврата бракованной продукции следует исходить из положений ГК РФ о купле-продаже ( ГК РФ).
В соответствии с п. 2.1.7 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5 (далее - Методические рекомендации), в случае несоответствия фактического наличия товаров или отклонения по качеству, установленному в договоре, или данным, указанным в сопроводительных документах, должен составляться акт, который является юридическим основанием для предъявления претензий поставщику.
Таким образом, в случае выявления некачественного товара организация-покупатель должна оформить соответствующие документы, порядок оформления которых зависит от того, в какой момент был выявлен бракованный товар:
- до принятия на учет товаров покупателем (до перехода права собственности к покупателю);
- после принятия товаров на учет покупателем (после перехода к покупателю права собственности на товар).
Рассмотрим данные варианты более подробно.
Если товар несоответствующего качества выявлен в момент приемки товара на склад, то покупатель должен оформить претензию поставщику, а также акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке ТМЦ (форма ТОРГ-2).
Акт составляется комиссией, в состав которой должны входить материально ответственные лица организации, представитель поставщика (возможно составление акта в одностороннем порядке при согласии поставщика или его отсутствии).
На основании соответствующего акта покупателем составляется претензия поставщику. Унифицированной формы претензионного письма не установлено, и организации следует разработать форму такого письма самостоятельно.
Порядок и форма выставления такой претензии должны быть установлены договором.
Соответственно, претензия может быть составлена в произвольной форме, но при этом она должна содержать следующие данные:
- ссылку на договор;
- вид некачественного товара, номер партии и упаковки;
- ссылку на акт о браке;
- требования покупателя относительно бракованного товара;
- вывод независимой экспертизы (если она проводилась);
- в чем состоит брак и его причины;
- количество некачественного товара;
- требования покупателя относительно бракованного товара (возврат, замена и т.п.).
В п. 2.1.9 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5, указано, что покупатель при возврате продавцу некачественных товаров оформляет в его адрес расходную накладную.
Соответственно, возврат некачественного товара поставщику организация может оформлять в том числе расходной накладной.
Форма расходной накладной на сегодняшний день законодательно не установлена, поэтому для оформления возврата товаров покупатель может использовать самостоятельно утвержденную форму (при соблюдении требований Закона N 402-ФЗ).
Кроме того, при закреплении в учетной политике использования унифицированных форм первичных учетных документов при возврате товара может оформляться накладная на отпуск материалов на сторону (по форме М-15) или товарная накладная (по форме N ТОРГ-12).
На накладной целесообразно сделать пометку "Возврат товаров".
Таким образом, в случае обнаружения покупателем при приемке товаров несоответствия поставляемых товаров условиям договора по качеству (при обнаружении бракованных товаров) покупатель оформляет:
- акт об установленном расхождении по количеству и качеству (покупатель вправе применить формы N ТОРГ-2 (для российских товаров), N ТОРГ-3 (для импортных товаров), подписанный специально созданной комиссией;
- претензионное письмо с приложением акта об установленном расхождении по количеству и качеству;

- товарную накладную с пометкой "на возврат" (может быть применена форма N ТОРГ-12, если данная форма утверждена в организации в качестве первичного документа ( УФНС России по г. Москве от 21.09.2012 N 16-15/089421@). Или, например, накладная по форме М-15, утвержденная Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а (смотрите также УФНС России по г. Москве от 21.09.2012 N 16-15/089421@).
В ситуации, если бракованный (некачественный) товар выявляется после принятия всей партии товаров, поступивших от поставщика (вариант, на котором настаивает поставщик), документальное оформление возврата такого товара имеет определенные особенности.
Так, в УФНС России по г. Москве от 18.04.2008 N 20-12/037667 было сказано, что после завершения процедуры передачи товара право собственности на него переходит к покупателю. Последующее изменение собственника влечет налоговые последствия в виде признания операции по передаче товара реализацией. Процесс перехода прав собственности на товар определяется по мере подписания первичных документов, подтверждающих соблюдение условий приемки-передачи товара.
Аналогичные разъяснения содержатся в УФНС России по г. Москве от 19.04.2007 N 19-11/036207, от 19.04.2007 N 19-11/36207.
Соответственно, если возврат товара осуществляется по соглашению сторон договора, после его приемки покупателем и подписания соответствующих первичных документов, то будет иметь место обратная реализация этого бракованного (некачественного) товара.
В случае оформления возврата товаров в качестве обратной реализации покупатель отражает в своем налоговом учете доход от реализации ( НК РФ) и расход в виде стоимости реализованных товаров ( , НК РФ).
Фактически финансовый результат будет равен нулю с учетом позиции ФНС, отраженной в письме от 17.07.2009 N 3-2-06/77.
Аналогичная позиция применительно к НДС и порядку выставления счетов-фактур прослеживается и в Минфина России от 07.04.2015 N 03-07-09/19392, от 01.04.2015 N 03-07-09/18038.
Смотрите также постановление Пятнадцатого ААС от 04.09.2015 N 15АП-4261/15.
Таким образом, в случае обнаружения покупателем несоответствия поставляемых товаров условиям договора по качеству (при обнаружении бракованных товаров) после принятия их к учету покупатель оформляет:
- акт о выявленных недостатках (браке) (покупатель вправе применить формы N ТОРГ-2 (для российских товаров), N ТОРГ-3 (для импортных товаров), подписанный специально созданной комиссией;
- претензионное письмо с приложением акта о выявленных недостатках (брака);
- письмо-согласие с претензией поставщика или согласие, подтвержденное иным образом (согласно условиям конкретного договора);
- товарную накладную (форма N ТОРГ-12) или иной документ, в соответствии с учетной политикой покупателя применяемый им для реализации товаров;
- счет-фактуру от покупателя на "обратную" реализацию поставщику бракованного (некачественного) товара.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете организации-покупателя порядок отражения возврата некачественного товара зависит от того, обнаружен брак непосредственно при приемке товара или после его принятия на балансовый учет организации.
В соответствии с п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Минфина России от 09.06.2001 N 44н, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Минфина России от 31.10.2000 N 94н, приобретенные товары принимаются на учет с отражением на счете 41 "Товары" по фактической себестоимости, равной договорной цене товара (без учета НДС).
Если брак обнаружен при приемке товара, то бракованный товар принимается к учету на забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" в оценке согласно товаросопроводительным документам (простой записью по дебету счета 002). При возврате товара поставщику стоимость товара списывается с забалансового учета простой записью по кредиту счета 002.
При выявлении брака не всей партии приобретенных ценностей, а только их части, по дебету счета 002 отражается только часть бракованных материалов (товаров), а ценности надлежащего качества принимается к учету с отражением на счетах 10 "Материалы" и 41 "Товары" соответственно.
Если возврат бракованного (некачественного) товара происходит после принятия его к учету, в качестве обратной реализации покупатель отражает в бухгалтерском учете проводки, соответствующие обычной реализации.
При этом на стоимость бракованного товара покупатель предъявляет поставщику претензионное письмо.
Расчеты по претензиям учитываются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 02 "Расчеты по претензиям".
На основании Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" , утвержденного Минфина России от 06.05.99 N 32н, доходы от реализации товаров признаются в качестве доходов организации от обычных видов деятельности.
В регистрах бухгалтерского учета покупателя - плательщика НДС будут отражены следующие операции:
Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 02 "Расчеты по претензиям" Кредит 90, субсчет "Выручка" - отражена стоимость отгруженных товаров, подлежащих возврату поставщику;
Дебет 90, субсчет "НДС" Кредит 68, субсчет "НДС" - начислен НДС со стоимости отгруженных материалов;
Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41 - списана стоимость возвращенного товара.
В целях избежания претензий со стороны налоговых органов во время налоговой проверки, а также конфликтов с поставщиком по вопросу документального оформления обнаруженного брака рекомендуется при заключении договора поставки (купли-продажи) четко прописать порядок возврата и порядок перехода права собственности в случае выявления бракованного товара.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Галимарданова Юлия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Тел./факс (8634) 311-510, 312-336,

В хозяйственной деятельности торговой организации могут возникать ситуации, когда приобретенный для последующей продажи товар необходимо вернуть поставщику. Основными причинами, влекущими необходимость возврата товара, как правило, являются либо его ненадлежащее качество, либо непредвиденные трудности со сбытом. Если в первом случае стороны могут руководствоваться условиями договора или нормами Гражданского Кодекса Российской Федерации (если такого условия в договоре нет), то во втором случае, как правило, – только соглашением сторон.

Правовое регулирование поставки товаров предусмотрено Гражданским кодексом, в частности гл.30 "Купля-продажа" §1 "Общие положения о купле-продаже" и §3 "Возмещение вреда, причиненного вследствие недостатков товаров, работ или услуг".

Согласно п.1 ст.454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Если продавец исполнил свое обязательство по договору ненадлежащим образом, передав организации-покупателю некачественный товар, то вступает в силу ст.475 ГК РФ, в соответствии с которой в случае существенного нарушения требований к качеству товара покупатель вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи. Покупатель вправе потребовать на основании п.2 ст.475 ГК РФ возврата уплаченной за некачественный товар денежной суммы. Если на товар не установлен гарантийный срок или срок годности, то требования, связанные с недостатками товара, могут быть предъявлены покупателем при условии, что недостатки проданного товара были обнаружены в разумный срок, но в пределах двух лет со дня передачи товара покупателю (п.2 ст.477 ГК РФ).

Как следует из гражданского законодательства, возврат товара в правовом смысле является отказом покупателя от исполнения своих обязательств в части принятия этого товара, хотя бы этот товар и был ранее фактически получен покупателем. За отказом от принятия товара следует и правомерный отказ от оплаты, даже если ранее фактически денежные средства и были перечислены продавцу. Таким образом, договор купли-продажи считается правомерно не исполненным покупателем. При возврате товара стороны возвращаются в исходное положение, договор купли-продажи считается расторгнутым.

Договором поставки может быть определен порядок возврата и замены бракованного товара. По условиям договора срок возврата может превышать даже срок годности вещи, при этом причиной возврата или обмена может быть не только наличие признаков брака, но также другие причины, например: отсутствие необходимости в полном использовании потребительских свойств вещи; невостребованность вещи (или ее составной части) покупателями и др.

Нормами Гражданского Кодекса Российской Федерации установлены последствия передачи продавцом покупателю товаров ненадлежащего качества. В частности, п.п.1, 2 ст.475 установлено право покупателя на:

• - соразмерное уменьшение покупной цены;
• - безвозмездное устранение недостатков товара в разумный срок;
• - возмещение расходов на устранение недостатков товара.

В случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени или выявляются неоднократно либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору:

• - отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;
• - потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.
• От причины возврата товаров зависит весь дальнейший порядок оформления операций в бухгалтерском и налоговом учете.

Достаточно частой причиной возврата товара поставщику являются обоснованные претензии по качеству и ассортименту товара. В этом случае данные бухучета по реализации продукции и суммы НДС нужно корректировать исправительными записями на соответствующих счетах. Об этом, в частности, сказано в п.4 Письма Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами". Исправления вносятся путем сторнирования ранее учтенных операций.

Возврат товара по иным причинам возможен лишь путем обратной реализации. Нормами Гражданского Кодекса Российской Федерации предусмотрено, что возврат товара после перехода права собственности на него при надлежащем исполнении договора купли-продажи рассматривается как возникновение нового обязательства. При этом предприятие-покупатель будет выступать в качестве продавца принадлежащего ему товара, а предприятие-продавец - в качестве покупателя. В п.1 ст.39 Налогового кодекса Российской Федерации переход права собственности на товар также трактуется как реализация.

В настоящей статье мы рассмотрим ситуацию, связанную с возвратом некачественного товара, приобретенного по договору поставки (цифры условные).

При отражении в бухгалтерском учете покупателя операций, связанных с возвратом некачественного товара поставщику, необходимо учитывать, что брак может быть выявлен при различных обстоятельствах, а именно:

• • при приемке товара до принятия к учету товара на склад;
• • после принятия к учету товара на склад, но до реализации другому покупателю;
• • после реализации товара другому покупателю.

Брак выявлен при приемке товара до принятия к учету товара на склад.

В случае если при приемке товара покупатель выявил товар низкого качества, который не соответствует стандартам, техническим условиям или условиям договора, тогда такой товар на баланс покупателя не приходуется. Поступивший товар несоответствующего качества учитывается на забалансовом счете .

	Дебет	Кредит	Сумма
		51 "Расчетный счет"
Оприходованы товары	41 "Товары"	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
НДС на поступившие товары		60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
Поставщику предъявлена претензия на некачественный товар	76/2 "Расчеты по претензиям"	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
Оприходованы товары, к которым имеются претензии по качеству	002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"
Возврат товаров поставщику, к которым имеются претензии по качеству		002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"
Получены денежные средства от поставщика по выставленной претензии	51 "Расчетный счет"	76/2 "Расчеты по претензиям"

Брак выявлен после принятия к учету товара на склад, но до его реализации.

В этом случае товары уже оприходованы по дебету счета 41 "Товары" и их возврат отражается по кредиту счета 41 "Товары" в момент фактической отгрузки продавцу в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям", который предназначен для обобщения информации о расчетах по претензиям, предъявленным поставщикам.

Согласно п.5 ст.171 гл.21 НК РФ НДС, уплаченный поставщику при приобретении впоследствии возвращаемого товара, у покупателя не подлежит вычету из суммы налога, начисленной к уплате в бюджет. Следовательно, сумму НДС по возвращаемым товарам, предъявленную к вычету (если эти товары были ранее оплачены поставщику), организация-покупатель должна восстановить к уплате в бюджет. Восстановление НДС может быть отражено записью по дебету счета 19 "НДС по приобретенным МПЗ" и кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты по НДС". Далее сумма НДС подлежит списанию со счета 19 "НДС по приобретенным МПЗ" на счет учета претензий.

Сумма восстановленного НДС по некачественным товарам, которая была ранее принята к вычету, должна быть отражена в книге покупок со знаком минус в том отчетном периоде, в котором был отражен возврат товара поставщику с указанием реквизитов счета-фактуры, на основании которой "входной" НДС был возмещен из бюджета, с пометкой "возврат". Кроме того, в отчетном периоде, в котором был отражен возврат товара поставщику, сумма восстановленного НДС подлежит отражению в Декларации по налогу на добавленную стоимость по строке 370 "Суммы налога, уплаченные налогоплательщиком по принятым к учету товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, включенным ранее в налоговые вычеты и подлежащие восстановлению.

Выставленная претензия может быть удовлетворена несколькими способами: возврат стоимости некачественного товара, замена некачественного товара на качественный товар этой же номенклатуры, замена некачественного товара на качественный товар другой номенклатуры (при этом может возникнуть разница в цене, которая может подлежать доплате) и др.

	Дебет	Кредит	Сумма
По договору поставки товар оплачен, получен и оприходован на склад покупателя
Перечислены денежные средства поставщику	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	51 "Расчетный счет"
Оприходованы товары	41/1 "Товары на складах"	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
НДС на поступившие товары	19/3 "НДС по оприходованным МПЗ"	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
	76/2 "Расчеты по претензиям"	41/1 "Товары на складах"
	19/3 "НДС по оприходованным МПЗ"
НДС по возвращенному товару	76/2 "Расчеты по претензиям"	19/3 "НДС по оприходованным МПЗ"
Вариант 1: выставленная претензия удовлетворена поставщиком возмещением стоимости товара
Поступили денежные средства от продавца за некачественный товар	51 "Расчетный счет"	76/2 "Расчеты по претензиям"
Вариант 2: выставленная претензия удовлетворена поставщиком заменой на качественный товар
Поступили другие товары	41/1 "Товары на складах"	76/2 "Расчеты по претензиям"
НДС на поступившие товары	19/3 "НДС по оприходованным МПЗ"	76/2 "Расчеты по претензиям"
Предъявлен к вычету НДС, уплаченный при покупке товара		19/3 "НДС по приобретенным МПЗ"

Брак выявлен после реализации товара другому покупателю.

В таком случае при возврате товара покупателем организация для формирования в учете реальной величины выручки, полученной в отчетном периоде от продажи товара, и величины себестоимости проданного товара должна отразить в учете их корректировку путем внесения исправительных записей на соответствующие счета.

Бухгалтерские проводки, отражающие хозяйственную операцию по возврату некачественного товара, зависят от периода, в котором такой возврат производится, а именно: в течение года, либо в году, следующем за годом реализации возвращаемого товара.

Налоговый учет возврата некачественного товара также зависит от того, в каком периоде он осуществляется.

Если возврат осуществлен в том же налоговом периоде, что и реализация, то продавец уменьшает сумму доходов от реализации, рассчитанную в соответствии со ст.ст.249 и 316 НК РФ, на сумму возврата. А сумму расходов текущего налогового периода следует уменьшить на покупную стоимость возвращаемого товара.

Если же реализация осуществлена в одном налоговом периоде, а товар был возвращен в другом, то в этом случае убыток, понесенный из-за возврата некачественных товаров, включается в состав внереализационных расходов как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем налоговом периоде (пп.2 п.2 ст.265 НК РФ).

После возврата некачественного товара покупателем организация в свою очередь тоже может вернуть данный товар поставщику. При этом покупатель (организация) вправе предъявить требования поставщику в течение срока, установленного ст.477 Гражданского кодекса Российской Федерации.

	Дебет	Кредит	Сумма
Товар продан покупателям
Признана выручка по проданным товарам		90/1 "Выручка"
Списана себестоимость проданных товаров	90/2 "Себестоимость продаж"	41 "Товары"
Начислен НДС
Поступили денежные средства за проданные товары	51 "Расчетный счет"	62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Вариант 1: возврат товара покупателем в отчетном году
Выручка от продажи товаров «сторно»	62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"	90/1 "Выручка"
	90/2 "Себестоимость продаж"	41 "Товары"
НДС по проданному товару «сторно»
	62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"	51 "Расчетный счет"
Вариант 2: возврат товара покупателем в следующем году
Убыток прошлых лет, выявленный в отчетном году	91/2 "Прочие расходы"	62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Предъявлен к вычету НДС, ранее начисленный и уплаченный в бюджет с реализации возвращенной продукции (п.5 ст.171, п.4 ст.172 НК РФ)		91/1 "Прочие доходы"
Себестоимость проданных товаров «сторно»	91/2 "Прочие расходы"	41 "Товары"
Покупателю возвращены деньги за возвращенный товар	62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"	51 "Расчетный счет"
Выставлена претензия поставщику на стоимость некачественного товара с учетом НДС
Поставщику возвращен некачественный товар	76/2 "Расчеты по претензиям"	41/1 "Товары на складах"
Восстановлена сумма НДС, ранее принятая к вычету по некачественным товарам	19/3 "НДС по оприходованным МПЗ"
НДС по возвращенному товару	76/2 "Расчеты по претензиям"	19/3 "НДС по оприходованным МПЗ"
Выставленная претензия оплачена поставщиком	51 "Расчетный счет"	76/2 "Расчеты по претензиям"

Документальное оформление возврата товаров изложено в Методических рекомендациях по учету и оформлению операции приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Роскомторга от 10 июля 1996 г. N 1-794/32-5 (далее - Методические рекомендации). При несоответствии фактического наличия товаров или отклонении по качеству, установленному в договоре, или данным, указанным в сопроводительных документах, должен составляться акт по форме N ТОРГ-2 (утв. Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132), который является юридическим основанием для предъявления претензий поставщику (п.2.1.7 Методических рекомендаций). Акт составляется комиссией, в состав которой должны входить материально-ответственные лица торговой организации, представитель поставщика (возможно составление акта в одностороннем порядке при согласии поставщика или его отсутствии). Акт является юридическим основанием для предъявления претензий поставщику.

Получение от покупателя товара ненадлежащего качества оформляется расходной накладной на возврат забракованного товара по форме N ТОРГ-12 в двух экземплярах, один из которых прилагается к товарному отчету поставщика, другой вручается покупателю и является основанием для возврата ему денежной суммы за сданный товар (п.2.1.9 Методических рекомендаций).

При поставке товара продавцом в соответствии с нормами действующего законодательства оформляется счет-фактура и начисляется налог на добавленную стоимость. В результате выявления несоответствия нормам качества (по причине брака, порчи, утраты потребительских свойств) товар может быть возвращен продавцу. После возврата бракованного товара покупателем продавцу задолженность последнего перед бюджетом уменьшается на сумму НДС в части возвращенного товара.

Документально эту операцию следует оформлять соответствующей накладной на возврат товара от его покупателя и счетом-фактурой продавца со знаком минус на сумму поставки в двух экземплярах. Один экземпляр фиксируется в книге продаж продавца (поставщика) и уменьшает сумму НДС по несостоявшейся продаже, второй экземпляр передается покупателю. На его основании осуществляется запись в его книге покупок, и в учете сторнируется принятая ранее к вычету сумма НДС по приобретенному товару, если такой вычет уже произведен.

Следует иметь в виду, что указанное уменьшение задолженности перед бюджетом по НДС у продавца бракованного товара производится после отражения в учете соответствующих операций по возврату товаров или отказа от них, но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п.4 ст.172 НК РФ).

26 Апреля, 2013

26.04.2013 Бухгалтерские вести

Анна Шкляр, Бухгалтер Интеркомп САНКТ-ПЕТЕРБУРГ

Как документально оформить возврат товара в розничной торговле и возврат товара поставщику? Ответ на этот актуальный и волнующий многих вопрос дает Анна Шкляр в данной статье.

Гражданско-правовые отношения продавца и покупателя товаров регулируются Гражданским кодексом РФ (глава 30 «Купля–продажа»), Федеральным законом от 28.12.09 №381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации», Законом РФ от 07.02.92 №2300-1 «О защите прав потребителей», прочими федеральными законами, примыкающими к ним нормативными правовыми актами РФ, законами, а также нормативными правовыми актами субъектов Федерации.

Право собственности на товар переходит к покупателю во время его передачи (ст. 223 ГК РФ). Иной порядок перехода может быть прописан в условиях договора купли–продажи (ст. 491 ГК РФ).

Документальное оформление возврата товара в розничной торговле

Покупатель вправе обменять приобретенный им качественный непродовольственный товар на аналогичный, если купленный товар не подошел по форме, габаритам, фасону, расцветке, размеру или комплектации. На это отводится 14 дней, не считая дня покупки товара. При разнице в цене производится перерасчет с продавцом.

Чтобы обмен состоялся, должны выполняться такие условия:

• Товар не был в употреблении;
• Сохранены товарный вид, потребительские свойства, пломбы, фабричные ярлыки;
• Сохранены товарный и кассовый чеки, выданные покупателю вместе с товаром.

Если на день обращения покупателя в магазин аналогичный товар отсутствует в продаже, покупатель вправе по своему выбору:

1. Расторгнуть договор купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы.
2. Обменять товар на аналогичный при первом его поступлении в продажу. Продавец обязан сообщить покупателю, потребовавшему обмена, о поступлении аналогов товара в продажу.

В случае обмена продавец фактически осуществляет две операции: прием «старого» товара от покупателя и реализацию ему нового. Если цена возвращаемого товара меньше, покупатель доплачивает необходимую сумму, в обратной ситуации ему возвращается часть уплаченных денег.

Следует помнить, что существует перечень непродовольственных товаров, не подлежащих возврату или обмену (он утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 19.01.98 №55). Так, нельзя вернуть продавцу предметы гигиены, косметику, лекарства, отпускаемые на метраж отделочные материалы, белье, автомобили, оружие, книги и другие товары.

При возврате товаров в магазин документы оформляются в следующем порядке:

• Руководитель торговой точки (его заместитель или другое доверенное лицо) подписывает кассовый чек покупателя, который был выдан при приобретении товара.
• Затем представитель продавца составляет Акт о возврате товара.

В нем указываются:

• наименование возвращенного товара,
• его цена,
• номер чека, который был выдан покупателю при оплате этого товара,
• дата и причина возврата товара.

Акт составляется в двух экземплярах. Поскольку не существует унифицированной формы Акта о возврате товара, его следует составлять в произвольной форме. Первый экземпляр прикладывается к товарному отчету, а второй выдается покупателю. Одновременно в товарном отчете в разделе "Приход" отдельной строкой отражается стоимость возвращенного товара. Она указывается в тех ценах, в которых продавец ведет учет товаров - в покупных или в продажных.

Выдача денег за возвращенный товар производится в соответствии с Порядком ведения кассовых операций, утвержденных Письмом ЦБ РФ от 04.10.93 №18. Стоит помнить, что расчеты с нерезидентами наличной оплатой запрещены.

Отсутствие у покупателя кассового или товарного чека не является основанием для отказа в приеме возвращенного товара (п. 5 ст. 18 Закона РФ "О защите прав потребителей"). В то же время покупатель должен подтвердить, что он приобрел товар именно в этом магазине. Доказательствами могут служить товарные чеки, гарантийные талоны, другие аналогичные документы. Кроме того, доказать факт приобретения товара у данного продавца можно на основании свидетельских показаний (ст. 493 ГК РФ).

Возврат товара в день покупки

Предположим, что покупатель вернул товар в день покупки, то есть до закрытия смены и снятия Z-отчета. В этом случае порядок оформления документов будет следующий.

1 На основании Акта о приеме товара и чека, подписанного руководителем торговой точки (его заместителем или другим доверенным лицом) покупатель получает деньги за возвращенный товар. Выдача денежных средств производится из операционной кассы магазина.

2 На сумму, выданную из операционной кассы, составляется Акт о возврате денежных сумм покупателям по неиспользованным кассовым чекам по форме №КМ-3. Эта форма приведена в альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету денежных расчетов с населением при осуществлении торговых операций с применением ККМ (утв. Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.98 №132).

3 Акт составляется в одном экземпляре. Его подписывает руководитель (его заместитель или другое доверенное лицо) старший кассир, кассир-операционист и т. д. Затем Акт, составленный по форме №КМ-3, вместе с погашенными чеками, наклеенными на лист бумаги, сдается в бухгалтерию предприятия.

4 На сумму средств по возвращенным покупателям чекам уменьшается выручка операционной кассы за день. Поэтому Акт о возврате денежных сумм покупателям и чек на возвращенный товар прилагаются к приходному кассовому ордеру, на основании которого выручка в день возврата денежных сумм приходуется в основную кассу. Суммы, выплаченные по возвращенным чекам, заносятся в графу 15 Журнала кассира-операциониста (форма №КМ-4).

Возврат товара не в день покупки

Если товар возвращается покупателем позже дня покупки, операция оформляется в соответствии с Порядком ведения кассовых операций, а также методическими Рекомендациями Роскомторга от 10.07.96 №1-794/32-5 (Письмо УФНС по Москве от 02.11.05 №22-12/80195).

Деньги за товар возвращаются из главной кассы компании-продавца на основании письменного заявления покупателя (то же касается случая, когда утерян кассовый чек).

Заявление на возврат денег покупатель пишет в произвольной форме. В нем должны быть указаны фамилия, имя, отчество и данные документа, удостоверяющего личность. При подаче заявления предъявляется паспорт (или документ, его заменяющий).

Деньги покупателю выдаются из кассы компании-продавца на основании расходного кассового ордера. В нем указываются:

• Фамилия, имя, отчество покупателя;
• Его паспортные данные или иные документы, удостоверяющие личность.

Денежные средства, выданные покупателю, в Журнале кассира-операциониста не отражаются.

Документальное оформление возврата товаров поставщику

Покупатель, возвращая учтенные товары, обязан выставить продавцу счет-фактуру(п.3 ст. 168 НК РФ), после чего сразу же регистрирует его в книге продаж. Счет-фактуру от покупателя, выступающего теперь продавцом, поставщик (а ныне – покупатель) должен учесть в своей книге покупок. После этого (ст. 171 и 172 НК РФ) продавец получает право вычесть налоги. Сделать это предлагается в периоде принятия продукции на учет. Продавцу не отражает прибыль за возвращенный товар в регистрах налогового учета до перехода права собственности на него.

Обычно при возврате товара составляется двусторонний акт, но при согласии продавца, а также при его отсутствии допускается сделать это в одностороннем порядке.

Покупатель должен предоставить:

• Акт об обнаруженных изъянах товара. Распространена унифицированная форма акта о выявленном расхождении в количестве и качестве во время приемки товарно-материальных ценностей - №ТОРГ-2 (а для импортной продукции - форма №ТОРГ-3) (Постановление Госкомстата России от 25.12.98 №132). Рекомендуется разработка произвольной формы акта, закрепленной учетной политикой организации. Также ее следует прикрепить к договору купли-продажи. Такая форма акта должна включать все необходимые (п. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.11 №402-ФЗ "О бухгалтерском учете) реквизиты.
• Претензию со сформулированными требованиями относительно бракованной продукции: возврат, замена или предоставление скидки и ссылкой на пункт договора или же норму законодательства о нарушении.

В Товарную накладную (популярна накладная формы №ТОРГ-12), в графу «Основание» вписывается текст: "возврат брака по акту от "__" ______ 201_ г." №____., после чего возвращается отгруженный покупателю товар.

Если недостатки были обнаружены до перехода права собственности, то покупатель оформляет возврат расходной накладной, основываясь на п. 2.1.9 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Роскомторга от 10.07.96 №1-794/32-5.

Исправление счета-фактуры

Если товар принят на учет

Если покупатель возвращает товар, который уже принят на учет, то, по мнению главного финансового ведомства, происходит обратная реализация. При этом никаких корректировок делать не нужно, покупатель просто начисляет НДС с обратной реализации и выставляет обычный счет-фактуру (Письмо Минфина РФ от 03.04.07 №03-07-09/3, решение ВАС РФ от 30.09.08 №11461/08). Корректировочный счет-фактуру продавец не выставляет.

Такое оформление предусматривают и новые правила ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.11 №1137). В них установлено, что в части 1 «Выставленные счета-фактуры» журнала учета отражаются показатели счетов-фактур, выставленных покупателем продавцу при возврате продавцу принятых покупателем на учет товаров.

Если товар НЕ принят на учет

Если же покупатель возвращает товар, который еще не принят на учет, ситуация кардинально меняется.

В данном случае выполняется требование п. 3 ст. 168 Налогового кодекса РФ. В соответствии с ним при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе если происходит уточнение количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру. Следовательно, в таких ситуациях продавец при получении товаров обратно уже обязан выставить корректировочный счет-фактуру.

Стоит помнить, что корректировочный счет-фактура составляется продавцом на основании документа (договора, соглашения, иного первичного документа), подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Так, например, в случае обнаружения недостатков части товара, которые не могут быть устранены в приемлемый срок, покупатель составляет акт и высылает письменную претензию продавцу (ст. 475, 477, 483, 518 ГК РФ). Согласно ст. 514 ГК РФ, некачественный товар принимается на ответственное хранение и в дальнейшем отгружается по товарно-транспортной накладной в адрес продавца в разумный срок. Продавец приходует у себя некачественный товар, а на сумму разницы между первоначальной и уменьшенной стоимостью отгрузки составляет корректировочный счет-фактуру, на основании которого он принимает суммы НДС к вычету, а покупатель восстанавливает НДС.

В статье использованы документы:

• Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.94 №51-ФЗ. В ред. от 11.02.13, с изм. и доп. с 01.03.13.
• Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.94 №51-ФЗ. В ред. от 11.02.13,с изм. и доп. с 01.03.13.
• Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.00 №117-ФЗ. В ред. от 30.12.12, с изм. и доп. с 01.01.13.
• Федеральный закон от 28.12.09 №381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации". В ред. от 30.12.12, с изм. и доп. с 01.01.13.
• Закон РФ от 07.02.92 №2300-1 "О защите прав потребителей". В ред. от 28.07.12.
• Постановление Госкомстата РФ от 25.12.98 №132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций".
• Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

В соответствии с ГК РФ покупатель может вернуть продавцу товар. При этом порядок оформления таких операций в учете будет зависеть от ряда условий (в частности, возвращается качественный товар или некачественный и др.). Как оформить возврат в бухгалтерском и налоговом учете рассказывает с учетом последних разъяснений Минфина России Л.П. Фомичева, аудитор, член Палаты налоговых консультантов РФ.

Правовые основы возврата товара

Товар может быть возвращен покупателем продавцу по различным основаниям. В соответствии с действующим законодательство возможны два варианта:

• товар возвращается из-за того, что не соответствует требованиям, указанным в договоре (некачественный или не соответствующий заказанному);
• возвращается качественный товар по взаимному согласию сторон (например, если стороны не желают оформлять договор комиссии, а дальнейшая продажа товара не возможна либо не дает планировавшегося эффекта).

Статьей 484 ГК РФ определено, что покупатель обязан принять переданный ему товар. Исключения, когда покупатель вправе потребовать замены товара или отказаться от исполнения договора купли-продажи, в частности, предусмотрены статьей 475 ГК РФ - в товаре обнаружены неустранимые недостатки.

Ненадлежащее качество может выявиться покупателем в процессе оприходования товара, после его оприходования, в процессе дальнейшей реализации. По гражданскому законодательству продавец отвечает за недостатки товара, если покупатель докажет, что эти недостатки возникли до передачи товара покупателю или по причинам, возникшим до этого момента (ст. 476 ГК РФ). Если на товар выдавалась гарантия качества, то продавец отвечает за недостатки, если не будет доказано, что они возникли по причине нарушения покупателем правил пользования товаром, его хранения, действий третьих лиц либо непреодолимой силы.

Если покупатель купил качественный товар и поставщик надлежащим образом исполнил свои обязательства по договору поставки, то оснований для отказа от части товара и возврата его поставщику у покупателя нет. По этой причине стороны могут договориться о новых отношениях, регулируемых договором обратной поставки. Стороны поменяются местами: покупатель будет выступать в качестве продавца принадлежащего ему товара, а бывший продавец выступит в качестве покупателя этого товара. То есть фактически между сторонами возникнет новый договор поставки. Соответственно у покупателя возврат товара будет отражаться в учете как обычная реализация. А бывший поставщик возвращаемого товара, имея счет-фактуру бывшего покупателя, после прихода возвращенного товара сможет принять "входной" НДС к вычету.

Позиция "обратной реализации" поддерживается Минфином России (письма от 21.03.2005 № 03-04-11/60, от 23.03.2007 № ММ-6-03/233), УМНС России по г. Москве (письмо от 18.03.2003 № 24-11/14735). Причина тому - желание видеть счет-фактуру поставщика как единственный документ, который можно регистрировать в книге покупок. Недоработки же законодателей в части невозможности составления счета-фактуры на возвращаемый брак финансисты и налоговые органы не желают признавать прямо.

Однако "обратная реализация" не всегда выгодна для бывшего поставщика по причине проблем не с НДС, а с исчислением налога на прибыль. Нужно оприходовать ранее проданный товар (продукцию) по продажной цене (реализации), что создает сложности с учетом. Кроме того, поставщик не может снять "нереализованную прибыль", с которой ранее уже уплачены налоги.

Документальное оформление возврата товара…

Возврат товара поставщику при обнаружении брака в процессе реализации, при несоответствии товара стандарту или согласованному образцу по качеству, некомплектности товаров осуществляется путем оформления расходной накладной (п. 2.1.9 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных письмом Роскомторга от 10.07.1996 № 1-794/32-5).

Накладная оформляется по унифицированной форме ТОРГ-12 (утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132) с указанием, например, текста "Накладная на возврат некачественного (некомплектного) товара". Кроме того, она должна содержать ссылку на реквизиты акта о признании товара некачественным. Это акт унифицированной формы № ТОРГ-2 или ТОРГ-3 (утв. постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132). Акт по форме № ТОРГ-2 составляется на отечественные товары, а по форме № ТОРГ-3 - на импортные товары. Акты оформляются при первоначальной приемке товара покупателем и является юридическим основанием для предъявления претензии поставщику. Прием возвращаемого розничным покупателем товара оформляется товарной накладной (форма № ТОРГ-12) в 2-х экземплярах. Один экземпляр прикладывается к товарному отчету, а другой - вручается покупателю и является основанием для обмена товара или получения денежной суммы за данный товар (п. 10.3 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных письмом Роскомторга России от 10.07.1996 № 1-794/32-5).

Оформление возврата денежных средств зависит от того, возвращен ли товар в день покупки или позднее (т. е. после закрытия смены и снятия с контрольно-кассовой машины Z-отчета). Различия связаны с тем, что в первом случае деньги покупателя выдаются из операционной кассы, а во втором - из основной кассы.

… в день покупки

В соответствии с разделом IV Типовых правил эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденных письмом Минфина России от 30.08.1993 № 104 возврат денежной суммы производится из операционной кассы магазина по чеку ККМ, выданному в данной кассе. При этом на чеке должна быть подпись руководителя организации (или его заместителя).

На сумму возврата денежных средств оформляется акт по форме КМ-3, утвержденной постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132. Данный акт составляется в одном экземпляре комиссией в составе заведующего товарным отделом (секцией), старшего кассира и кассира-операциониста. Принятые от покупателя и погашенные кассовые чеки наклеивают на лист бумаги и вместе с вышеуказанным актом сдают в бухгалтерию при кассовом отчете.

Денежные суммы, выплаченные по возвращенным покупателям кассовым чекам, отражаются в графе 16 Книги кассира-операциониста. На итог этой графы уменьшается сумма выручки, полученной торговой организацией за данный день.

В случае предъявления покупателем кассового чека, содержащего несколько наименований товара, торговая организация может выдать покупателю взамен копию чека, заверенную администрацией организации.

О том, что такой порядок оформления документов принимается налоговыми органами в данный момент, указано в письме УФНС России по г. Москве от 08.06.2006 № 22-12/49655.

Логичнее возврат денег покупателю отражать по отдельной секции, тем самым организовав аналитический учет с помощью кассового аппарата так, чтобы всегда можно было правильно заполнить Книгу продаж.

… не в день покупки

Если деньги за товар возвращаются не в день покупки, а также если кассовый чек покупателем утерян, то следует руководствоваться Порядком ведения кассовых операций в РФ, утвержденным решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 № 40. В этом случае возврат денег осуществляется только из главной кассы по расходному кассовому ордеру (форма № КО-2) на основании письменного заявления покупателя при предъявлении документа, удостоверяющего личность. Такой же порядок предусмотрен и Методическими рекомендациями.

Заявление на возврат денег составляется покупателем в произвольной форме.

• прием "старого" товара;
• реализацию нового.

Покупатель может не потребовать возврата денег, а захочет обменять товар на качественный или более подходящий ему. Как оформить эту операцию в бухгалтерском учете, рассмотрим далее.

Налог на добавленную стоимость в случае возврата товара…

… у продавца

Под реализацией согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ понимается передача на возмездной основе права собственности на товары, а также в отдельных случаях на безвозмездной основе. Возврат некачественного товара по смыслу пункта 1 статьи 39 НК РФ не должен признаваться реализацией, в том числе и для целей исчисления НДС. Указанный вывод подтверждается наличием специальных положений пункта 5 статьи 171 и пункта 4 статьи 172 НК РФ, предусматривающих особенности применения продавцом вычетов по НДС в случаях возврата товара либо отказа от него. Возможность применения этого порядка при возврате товара не ставится НК РФ в зависимость от того, произошел или нет переход права собственности.

В соответствии со статьями 171, 172 НК РФ при возврате или отказе от товаров у продавца возникает право на вычет. Получить его можно в течение одного года с момента отражения в учете соответствующих корректировок.

Как именно произвести эти корректировки и что корректировать, в тексте статьи 172 НК РФ не сказано. Это можно рассматривать как корректировки прежней реализации и отражение факта возврата товаров. О том, что при возврате корректируются данные, ранее отраженные на счетах бухгалтерского учета операций по реализации и сумм НДС сказано в письме Управления МНС по г. Москве от 16.10.2003 № 24-11/58268. В нем же подтверждается, что при возврате брака покупатель может счета-фактуры не выставлять, а регистрировать в книге покупок полученные документы только в части качественного товара.

Данное положение подтверждено также в письме УМНС России по Московской области от 29.10.2003 № 06-21/18752/щ931.

Для реализации положений пункта 5 статьи 171 НК РФ в налоговой декларации по НДС, форма которой утверждена приказом Минфина России от 07.11.2006 № 136н, предусмотрена в разделе 3 "Налоговые вычеты" специальная строка 320. Аналогичная строка 270 была предусмотрена и в прежней налоговой декларации, форма которой была утверждена приказом Минфина России от 28.12.2005 № 163н. Это совершенно отдельная строка декларации, в ней показываются вычеты при возврате товаров и авансов при расторжении сторонами договора (п. 5 ст. 171 НК РФ). Никакой корректировки ранее отраженной выручки от реализации при возврате бракованного товара в налоговой декларации не предусмотрено.

Судя по сроку, который законом отпущен для отражения вычета, законодатель ввел ограничение в один год только по отношению к моменту факта отказа покупателя или возврата товара. При этом оба факта названы как равнозначные.

Движение счетов-фактур регулируется Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее по тексту - Постановление № 914).

Из операций, поименованных в пункте 5 статьи 171 НК РФ, в пункте 13 Постановления № 914 урегулированы только операции по возврату авансов.

Поскольку пунктом 5 статьи 171 НК РФ регулируется и возврат аванса, и возврат некачественного товара, различий в учете двух операций быть не должно. Должен быть вычет, и он регистрируется в книге покупок в течение года после корректировочных записей.

Однако между этими двумя операциями есть одна разница. На полученный аванс была выписана счет-фактура, и именно она регистрируется продавцом в книге покупок при расторжении договора. А что регистрировать в книге покупок при возврате товара, в Постановлении № 914 не сказано.

Основанием для вычетов в пункте 1 статьи 172 НК названы счета-фактуры. В специальных случаях, поименованных в пунктах 3, 6-8 статьи 171 НК РФ вычеты возможны на основании иных документов, но пункт 5 статьи 171 НК РФ не входит в число таких случаев. По этой причине при возврате товара и налоговые органы, и Минфин хотят видеть счет-фактуру покупателя на возвращаемый товар. Но ведь при возврате некачественного, некомплектного товара счет-фактуру выставить нельзя, поскольку реализации у покупателя нет.

По этой причине продавцу ничего не остается, как зарегистрировать в качестве основания для вычета свой старый счет-фактуру, выписанный ранее на реализацию товара, в том числе не соответствующего условиям договора поставки.

Минфин России в письме от 11.02.2000 № 04-03-03 признал, что исправительная запись в книге продаж (тогда корректировки проводили так) продавца для целей уменьшения суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, может производиться:

• как на основании первичных документов, полученных от покупателя (например, накладных), так и на основании счета-фактуры, выписанного покупателем на возвращаемый товар;
• на основании отметки о возврате товара, произведенной покупателем в счете-фактуре, полученном от продавца и возвращенном продавцу вместе с товаром.

Особо в письме было обращено внимание на то, что возврат продавцу НДС, ранее уплаченного в бюджет по отгруженному товару, производится только при условии оприходования в учете возвращенного товара.

Кроме того, Минфин России признавал возможность осуществить корректировки операции продавцу путем указания первоначального счета-фактуры в случае, когда товар возвращается неплательщиком НДС. По этой причине неплательщик не может на "обратную реализацию" выписать счет-фактуру (см. письма Минфина России от 14.07.2005 № 03-04-11/162, от 03.10.2005 № 03-04-14/18). УМНС по г. Москве в письме от 27.11.2003 № 24-11/66327 признавало такую корректировку также для ситуации, когда возврат товара производит физическое лицо и получает от продавца взамен деньги.

Из сказанного делаем вывод - в качестве основания для вычета продавец некачественного, некомплектного возвращенного товара вполне может указать в своей книге покупок собственный счет-фактуру на ранее состоявшуюся реализацию.

Минфин России по этому поводу высказался в письме от 07.03.2007 № 03-07-15/29. В пункте 2 этого письма финансисты признали, что если покупатель товар не принял на учет, то продавец осуществляет вычет путем внесения изменений в ранее выданную при отгрузке счет-фактуру.

Порядок внесения исправлений установлен пунктом 29 Постановления № 914. Путь исправлений ранее выданного счета-фактуры Минфин России уже предлагал в ряде писем, например, в письме от 14.07.2005 № 03-04-11/162. Только как именно исправления должны вноситься, не было ранее указано.

В письме от 07.03.2007 № 03-07-15/29 указан порядок внесения исправлений в счет-фактуру. Корректируется количество и стоимость отгруженных товаров (если осуществляется частичный возврат). При этом Минфин советует в счете-фактуре дополнительно указать количество и стоимость возвращенных товаров. Исправленный счет-фактура подписываются и заверяются печатью продавца с указанием даты внесения исправлений. Дата исправленного документа должна совпадать с датой принятия на учет товаров, возвращенных покупателем.

В письме приведен конкретный пример данной операции. Скорректируем его, дополнив данными продавца.

Пример 1

Продавец ООО "Плаза" отгрузил покупателю 8 января 2007 года партию товаров в количестве 100 ед. общей стоимостью 1 180 руб., в том числе НДС - 180 руб. и выставил счет-фактуру № 5.
Из этой партии товаров в 22 февраля 2007 года 30 единиц товара стоимостью 354 руб. в том числе НДС - 54 руб. возвращено продавцу. Налоговый период для продавца - календарный месяц.

В данном случае счет-фактуру, выставленный продавцом при отгрузке товаров на 100 ед. и зарегистрированный им в книге продаж в налоговом периоде за январь 2007 года, следует в периоде внесения в этот счет-фактуру соответствующих исправлений (22 февраля 2007 г. или позднее в течение года с момента возврата) зарегистрировать в книге покупок продавца на стоимость возвращенного товара в количестве 30 единиц. В качестве покупателя продавец должен указать самого себя, а основание вычета поставить прежний документ об отгрузке.

В случае возврата покупателем всей партии товаров, то есть 100 ед., указанных в счете-фактуре, зарегистрированном продавцом в книге продаж в установленном порядке, в графах 7-8б книги покупок продавца указываются стоимость принятых на учет товаров в количестве 100 ел., возвращенных покупателем, и соответствующая ей сумма НДС. Иными словами, при 100 % возврате неоприходованного покупателем товара (например, по причине брака), нужно в книге покупок повторить полностью данные документа об отгрузке.

А в пункте 3 указанного письма разъясняется, как оформить продавцу возврат товара физическими лицами и другими лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС. Под последними понимаются лица, применяющие специальные налоговые режимы.

В этом случае операцию нужно оформить аналогично, вне зависимости от того, приняты или не приняты на учет товары лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС. То есть покупатель в книге покупок регистрирует прежнюю свою счет-фактуру в полной сумме или частичной в зависимости от объема возврата товара.

Специально рассмотрен вопрос возврата товаров, реализованных в режиме розничной торговли с использованием контрольно-кассовой техники и выдачей физическому лицу или другим лицам, не являющимися налогоплательщиками НДС, чека без выдачи покупателю счетов-фактур. В книге покупок продавца рекомендуется регистрировать реквизиты расходного кассового ордера, выписанного при возврате денежных средств покупателю, при наличии документов, подтверждающих прием и принятие на учет возвращенных товаров. При этом регистрация документов в книге покупок продавца производится на дату принятия на учет возвращенных товаров. Таким образом, в дату оформления ТОРГ-12 розничным магазином на прием возвращенного товара в книге покупок должны быть указаны реквизиты расходного кассового ордера, по которому покупатель получил деньги за возвращенный товар.

Таким образом, разумный, законодательно установленный подход восторжествовал. И налогоплательщик-покупатель больше не будет слушать требования налоговых инспекторов о пересдаче налоговых деклараций за прошлый период по причине отражения возврата в дополнительном листе к книге продаж того налогового периода, в котором была первоначальная реализация.

Возврат товара должен оформляться обратной реализацией только в случае, если покупатель товар оприходовал, принял на учет, а затем возвращает бывшему продавцу. Эту позицию финансовое ведомство в очередной раз подтвердило в письме от 07.03.2007 № 03-07-1529.

В этом случае используется порядок, указанный в пункте 16 Постановления № 914 и покупатель в книге продаж регистрирует счета-фактуры, выставленные им при возврате принятых на учет товаров. Такой порядок установлен пунктом 3 статьи 168 НК РФ. Счет-фактура, полученный продавцом товаров от покупателя, подлежит регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 НК РФ.

Должен ли бывший продавец, оприходовав бракованный товар, восстанавливать "входной" НДС по расходам на приобретение или производство бракованных товаров и продукции?

Потери от брака для целей налогообложения прибыли относит к прочим расходам, которые связаны с производством и реализацией (подп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ). Следовательно, несмотря на то, что часть приобретенных ценностей, работ, услуг была использована в производстве бракованной продукции, вычет был произведен организацией правомерно и восстанавливать принятые к вычету суммы "входного" НДС по затратам на брак организация не обязана. Конечно, встанет вопрос об экономической обоснованности брака (ст. 252 НК РФ). По этой причине подпункт 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ обычно применяют производители, но не торговые организации.

Торговые организации, пользуясь статьей 518, 475 ГК РФ, выставляют претензию поставщику бракованного товара. В претензии выставляются все убытки покупателя, в том числе уплаченный поставщику НДС и убытки по возврату продукции (п. 7 Временной методики определения размера ущерба (убытков), причиненного нарушениями хозяйственных договоров, сообщенной письмом Госарбитража СССР от 28.12.1990 № С-12/НА-225).

В письме от 07.03.2007 № 03-07-15/29 Минфин затронул и этот вопрос. Пункт 4 письма посвящен корректировке вычетов у налогоплательщика-продавца. Финансисты настаивают на своей позиции, которая всегда ими высказывалась.

Если возвращенный продавцу товар в дальнейшем не используется им для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, то суммы налога, принятые к вычету при приобретении товаров, использованных для производства и (или) реализации возвращенных товаров, подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Восстановление осуществляется в том налоговом периоде, в котором возвращенные товары продавцом приняты к учету. При этом регистрация счетов-фактур в книге продаж при восстановлении указанных сумм налога производится в порядке, установленном пунктом 16 Постановления № 914. Иными словами, хотя стоимость обоснованного брака и учитывается при исчислении налога на прибыль, но она не приводит к возникновению облагаемых НДС операций по причине неучастия в дальнейшей реализации. А значит, налоговые органы будут требовать восстановления "входного" НДС по расходам, формирующим списываемый неисправимый брак.

… у покупателя

К сожалению, ни НК РФ, ни Постановление № 914 не предусмотрены для покупателя специальные процедуры учета НДС при возврате некачественного товара поставщику. Возможно, законодатели сделали это специально, поскольку на некачественный товар право собственности к покупателю не переходит.

Варианта поведения у покупателя два:

• либо оформляет счет-фактуру на возврат и тогда отражает операцию реализации, что при возврате брака не применимо (почему - см. выше);
• либо выписывает только накладную на возврат брака и на ее основании корректирует ранее принятый к вычету НДС, если операция имела место. При этом налоговые органы могут склоняться к необходимости заполнения дополнительного листа к книге покупок за прошлый период, когда НДС был принят к вычету.

Прямо возврат брака не попадает под случаи восстановления НДС, перечисленные в пунктах 2 и 3 статьи 170 НК РФ. Однако о необходимости восстановить налог при обмене имущества со скрытым браком ФНС России заявила в письме от 09.08.2006 № ШТ-6-03/786@ со ссылкой на письмо от 10.05.2006 № 03-4-03/892. В письме № 03-4-03/892 рассматривалась ситуация с НДС, уплаченным на таможне при импорте оборудования. В процессе эксплуатации одного из импортированных станков был обнаружен скрытый брак, и станок был возвращен иностранному поставщику. В этой ситуации ФНС России рекомендовало налогоплательщику в период возврата товара ненадлежащего качества поставщику восстановить к уплате в бюджет сумму налога, ранее правомерно принятую к вычету, в части приходящейся на возвращаемый брак.

Как не спорна эта позиция, но она единственно возможная для покупателя, наиболее безопасная и зеркальна вычету, который на дату возврата товара будет показан у бывшего продавца.

Никакие уточненные декларации за прошлый период не сдаются, а восстановленный налог отражается по строке 370 раздела 2.1 налоговой декларации по НДС (строка 430 старой формы декларации). Согласно разъяснениям, данным Минфином России в письме от 16.11.2006 № 03-04-09/22 восстановленная сумма налога отражается в книге продаж.

Однако в письме Минфина России от 07.03.2007 № 03-07-15/29 предложен другой путь решения ситуации при возврате неоприходованного товара покупателем. Такой поход базируется на принятии к вычету НДС в момент оприходования товара. Оприходовал - прими к вычету и при возврате отрази реализацию. А не оприходовал - вычет не делай. Рассмотрим, как отразятся данные предыдущего примера у покупателя.

Возвращая товар, покупатель на дату возврата получит исправленный счет-фактуру от бывшего продавца. И в своей книге покупок он должен отразить вычет только по оприходованному товару. А на возвращенный товар права на вычет у него нет, в том числе в ситуации 100 % возврата.

Только Минфин указал, что вычет по оприходованному товару предоставляется при наличии исправленного продавцом счета-фактуры. А исправления-то производятся на дату возврата товара. И это потеря для покупателя. Ведь по оприходованному товару он мог получить вычет ранее. Представляется, что покупатели с большим оборотом товаров и операциями по возврату брака будут судиться по данной позиции с налоговыми органами.

Налог на прибыль при возврате товара

Если продавец сторнирует ранее имевшие место операции реализации, он может уменьшить облагаемый доход в целях налогообложения налогом на прибыль на сумму фактически не полученной прибыли (по причине возврата брака). О том, что продавец в такой ситуации может сдать уточненную декларацию по налогу на прибыль за период, когда была отражена первоначальная реализация, сказано в письме УМНС России по Московской области от 29.10.2003 № 06-21/18752/щ931.

Однако напомним, что в соответствии со статьей 81 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ) подача уточненной декларации является правом налогоплательщика в ситуации, когда занижения суммы налога на прибыль в прошлый период не произошло.

Потери от брака включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ). Указанные расходы могут признаваться производителем косвенными или прямыми (ст. 318 НК РФ) в части, не возмещенной виновником брака (ст. 252 НК РФ).

Выставленные поставщикам комплектующих изделий и признанные ими претензии отражаются налогоплательщиком в составе внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ). При применении метода начисления они учитываются в том отчетном периоде, в котором претензии были признаны должником либо на дату вступления в законную силу решения суда (подпункт 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ). Аналогичная позиция подтверждена в письме Минфина России от 19.01.2007 № 03-03-06/1/16.

Бухгалтерский учет возврата товара

Пунктом 4 письма Минфина России от 12.11.1996 № 96 было разъяснено, что в случае возврата покупателем (заказчиком) продукции (без ее замены) данные, ранее отраженные на счетах учета реализации и счетах расчетов с покупателями и бюджетом, должны быть уточнены (вносятся исправительные записи). Такая позиция поддерживалась и представителями налоговых органов (п. 4 письма Госналогслужбы России от 17.06.1994 № ВГ-6-01/213 и Управления МНС по г. Москве от 16.10.2003 № 24-11/58268).

Исправление данных реализации продавцом может производиться методом "сторно" в дату обнаружения ошибки (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н).

При возврате денег покупателю

Рассмотрим пример отражения в бухгалтерском учете продавца операции по возврату бракованного товара, не признаваемой покупателем "обратной" реализацией.

Пример 2

Организация "Альфа" в 25 июня 2007 отгрузила товар стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.) организации "Бета" по договору купли-продажи. Себестоимость отгруженного товара составляет 80 000 руб.
Организации "Бета" известила 4 июля 2007 года "Альфа" о том, что товар оказался бракованным и подлежит возврату.
15 июля 2007 года товар возвращен организации "Альфа" и в этот же день ей продавцом перечислены деньги.

В бухгалтерском учете это можно отразить в следующем порядке - см. табл. 1.

Таблица 1

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи в июне 2007 года
Признана выручка от реализации товара (готовой продукции)				Товарная накладная
Начислен НДС при реализации				Счет-фактура
Списана себестоимость реализованного товара (готовой продукции)				Бухгалтерская справка
Бухгалтерские записи в июле 2007 года
4 июля 2007 года - корректировка данных о реализации на основании извещения покупателя, претензии
КРАСНОЕ СТОРНО Откорректирована (сторнирована) ранее отраженная выручка от реализации товаров (продукции), предъявленная к оплате (оплаченная) покупателями с учетом НДС				Претензия покупателя, извещение
КРАСНОЕ СТОРНО откорректирована (сторнирована) ранее отраженная себестоимость возвращенных товаров (готовой продукции)				Бухгалтерская справка. Товар (продукция) приходуется на отдельный субсчет "В пути"
Признаны находящимися в пути некачественные товары (продукция)	41 (43) субсчет "В пути"			Товар (продукция) приходуется на отдельном субсчете "В пути"
КРАСНОЕ СТОРНО откорректирована (сторнирована) ранее отраженная прибыль по продаже возвращенных товаров (готовой продукции)				Бухгалтерская справка
КРАСНОЕ СТОРНО* Произведен вычет начисленного НДС (или ранее уплаченного в бюджет) с реализации возвращенных товаров				Бухгалтерская справка
15 июля - Возврат некачественного товара (брака) покупателем, оприходование его на склад и отражение дальнейшего движения
Прием товара (готовой продукции), возвращенной покупателем, на склад	41(43) субсчет "Брак"	41(43) субсчет "В пути"		Товарная накладная, Акт о расторжении договора купли-продажи Акт об установленном расхождении при приемке товара ТОРГ-2 (ТОРГ-3),
Возвращены деньги покупателю				Выписка банка по расчетному счету

Примечание:
* Отдельно хотим обратить внимание читателей на эту проводку. По экономической сути операции она должна быть выполнена методом красного сторна. Но налоговые органы зачастую трактуют сторно как необходимость подачи уточненной декларации.

На данном примере можно увидеть временной разрыв между датой извещения покупателя об отказе от товара и датой фактического возврата товара. Фактический возврат товара на склад и подпись материально-ответственного может не совпадают с датой извещения о возврате. Именно по этой причине необходимо, по мнению автора, использовать субсчет "Товары в пути".

Когда в таком случае производить запись о вычете? Текст пункта 5 статьи 171 НК РФ допускает вычет на дату отказа покупателя и на дату оприходования товара. Поскольку ранее неоднократно Минфином России подчеркивалась обязательность оприходования, благоразумнее это правило не нарушать.

Однако что такое оприходование в качестве необходимого условия для вычета? Приход ли это на склад и подпись материально-ответственного лица на приходных документах, или оприходование товара по моменту перехода права собственности на него? Ведь товар в пути или товар, принадлежащий продавцу, но находящийся на складе покупателя, все равно отражен в балансе (оприходован).

Не показать на дату получения претензии покупателем корректировочные записи не верно.

Поскольку данный вопрос не урегулирован в бухгалтерском учете, благоразумнее вычет производить на дату фактического поступления возвращенного товара на склад бывшего продавца. Собственно такая позиция и подтверждена в письме Минфина России от 07.03.2007 № 03-07-15/29.

При отражении возврата бракованного товара 15 июля продавец примет к вычету суммы НДС по возвращаемому товару на основании пункта 5 статьи 171 НК РФ и отразит в налоговой декларации в качестве вычета строка 320 раздела 3 "Налоговые вычеты". Основанием для вычета будет являться регистрация 15 июля в книге покупок счета-фактуры от 25.06.2007 (первоначальная реализация). Если стоимость бракованного товара меньше суммы реализации, нужно отразить вычет в доле, соответствующей стоимости бракованного товара.

Сторнировочные записи по счету 90 при возврате некачественного товара производятся, если реализация и возврат товара произошли в одном году. В случае, когда возврат осуществлен покупателем в следующем после реализации году, используют счет 91 "Прочие доходы и расходы" и операция отражается как убытки прошлого года, выявленные в текущем году.

Замена бракованного товара на качественный…

При обнаружении недостатков потребитель вправе потребовать замены товара как на товар аналогичной марки (модели, артикула), так и на такой же товар другой марки (модели, артикула).

Замена товара должна производиться в семидневный срок со дня предъявления требования потребителем, а при необходимости дополнительной проверки качества товара - в течение 20 дней. Если на момент предъявления требования о замене необходимый товар у продавца отсутствует, то замена товара производится в течение месяца.

В этом случае потребителю по его требованию должен быть предоставлен безвозмездно (с доставкой) на период замены аналогичный товар длительного пользования.

Однако в отношении технически сложных и дорогостоящих товаров требование о замене подлежит удовлетворению только в случае обнаружения существенных недостатков товаров.

При возникновении спора между продавцом и потребителем вопрос о том, является ли товар дорогостоящим или нет, решается судом с учетом конкретных обстоятельств дела.

Если покупатель обменивает возвращаемый товар на другой, продавец фактически осуществляет две операции:

• прием "старого" товара,
• реализацию нового.

Если цена возвращаемого товара меньше, покупатель доплачивает необходимую сумму, если возвращаемый товар дороже, то покупателю возвращают часть уплаченных им ранее денег.

Но новая реализация происходит не всегда. Например, если покупателю обменивается один размер платья на другой размер, либо обмениваемые товары равны по стоимости, то происходит просто обмен с оформлением движения складских документов. То же можно сказать об обмене некачественного товара на аналогичный качественный.

… на аналогичный

При оформлении и учете операций по приему и обмену некачественных товаров необходимо руководствоваться Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утв. письмом Роскомторга России от 10.07.1996 № 1-794/32-5 (далее - Методические рекомендации).

Если продавец заменил некачественный товар на качественный товар аналогичной марки (например, другого размера), то цена товара (реализации) не пересчитывается, следовательно, вопросов об отражении данной операции в бухгалтерском учете не возникнет.

На это указывает Минфин России в письме от 12.11.1996 № 96, где сказано, что исправительные записи делаются в том случае, если не было замены товара. Операцию по замене возвращенного покупателем товара на качественный товар такой же стоимости можно отразить на соответствующих субсчетах счета 41 "Товары", например:

Дебет 41 субсчет "Товары ненадлежащего качества" Кредит 41 субсчет "Товары в розничной торговле"

Возможно применение схемы корреспонденции счетов, указанной в таблицах 4.4 и 10.1 Методических рекомендаций. Приводим ее с поправкой на новый план счетов - см. таблицу 2.

Таблица 2

NN п/п		Шифр корреспондирующих счетов
		Дебет	Кредит
	Оприходование некачественного товара по покупной цене
	Стоимость товара, выданного в обмен на сданный некачественный

Там же приведены записи по корректировке торговой наценки, если товар учитывается по продажной стоимости.

Для НДС ничего не меняется, уплаченный ранее с выручки НДС не корректируется, а поскольку продажи нового товара не произведено, то и с его продажной цены НДС не начисляется.

Ничего не меняется и для целей исчисления налога на прибыль.

… на другой

При замене товара ненадлежащего качества товаром другой марки или модели может возникнуть разница в их стоимости, которая либо доплачивается покупателем, либо возвращается ему.

В бухгалтерском учете такую замену можно отразить следующим способом: cначала сторнировать ранее отраженную выручку, затем, после того, как товар заменен, вновь показать реализацию.

Уточнять ранее поданные налоговые декларации по НДС нет необходимости. Возврат брака будет показан в текущей декларации по строке 320 (вычет), а реализация качественного товара - в обычном порядке.

Минфин России в письме от 28.04.2000 № 04-02-05/1 по данной операции одобрил и отражение в бухгалтерском учете разницы в цене реализации (путем доначисления или сторнирования). В таком случае в налоговой декларации операция будет показана свернуто, что не очень удобно и может вызвать нарекания при проверке.

Возвращаем сами брак поставщику

Покупатель может обнаружить брак после получения товара на склад (например, при формировании к продаже партии товара другому покупателю) либо после реализации товара другому покупателю. В этом случае покупатель должен направить поставщику уведомление или претензию о выявленных недостатках в качестве товара.

Схема корреспонденции счетов по учету недоброкачественных товаров, возвращенных покупателями, указана в таблицах 4.4 и 10.1 Методических рекомендаций. Приводим ее с поправкой на новый план счетов - см. таблицу 3.

Таблица 3

Примечание:
* Разумнее выделить некачественный товар на отдельном субсчете к счету 41, например "Бракованные товары" (прим. автора).

Можно отразить данные операции не по факту отгрузки, а по факту выставления претензии. В таком случае товар должен быть оприходован на забалансовом счете 002. При отгрузке брака поставщику данный счет кредитуется.

Как мы уже сказали в разделе НДС на дату возврата брака либо выставления претензии ранее принятый к вычету НДС может быть восстановлен бухгалтерской записью:

Дебет 76-2 Кредит 68 - восстановлен НДС по возвращенному бракованному товару.